Учебно-методический комплекс по дисциплине «Аудит и международные стандарты аудита». Специальность 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Цикл специальных дисциплин; федеральный компонент (стр. 16 )

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской отчетности). Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

-  детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка на счетах бухгалтерского учета;

-  аналитические процедуры.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций. При проверке данного участка аудитор в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства» применяет такие процедуры получения аудиторских доказательств, как: пересчет; инспектирование; подтверждение; аналитические процедуры.

Пересчет используется для подтверждения достоверности расчетов сумм полученных доходов (дивидендов, процентов), налоговых расчетов, показателей отчетности, в частности отчета о прибылях и убытках и др.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов и используется для проверки фактической передачи материальных ценностей в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность и т. д.

Кроме того, инспектирование может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, достоверности их оценки и т. д.

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т. п. Прием вкладов может подтверждаться различными накладными; авизо; квитанциями к приходным ордерам и т. д.

Кроме того, при проверке финансовых вложений аудитор в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аналитические процедуры» может применять различные виды аналитических процедур, например:

-  сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

-  сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

-  сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

-  сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

-  сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

-  анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

-  другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан квалифицированно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных, исходя из особенностей деятельности проверяемого экономического субъекта.

4.4. Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых вложений. Обобщение результатов проверки

При организации учета финансовых вложений могут возникать различные ошибки и упущения. Вот наиболее распространенные из них:

-  отсутствуют документы, подтверждающие фактические финансовые вложения;

-  документы оформляются с нарушениями установленных требований;

-  исправления записей в документах проводятся без необходимых оснований;

-  отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

-  фиктивные документы и операции;

-  некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;

-  не соблюдается тождественность данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;

-  не отражаются в учете свершившиеся операции;

-  не совпадают данные синтетического и аналитического учета финансовых вложений;

-  не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризации финансовых вложений;

-  неисполнение требований законодательных и нормативных документов.

В результате проведения аудиторской проверки учета финансовых вложений можно сделать вывод об инвестиционной деятельности предприятия по следующим вопросам:

-  правильность отнесения активов к финансовым вложениям;

-  правильность и полнота принятия к учету финансовых вложений (для этого составляется ведомость сверки);

-  правильность ведения аналитического учета;

-  правильность расчета курсовых и суммовых разниц и дисконта по финансовым вложениям (рабочим документом является расчетная таблица);

-  правильность отражения обесценения финансовых вложений (рабочий документ – расчетная таблица);

-  правильность отражения выбытия финансовых вложений (рабочий документ – ведомость сверки);

-  правильность признания доходов или расходов по финансовым вложениям организации;

-  правильность раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

При обобщении выявленных замечаний аудитор должен руководствоваться Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

-  № 4 «Существенность в аудите»;

-  № 5 «Аудиторские доказательства»;

-  № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

-  № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий»;

-  № 14 «Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита»;

-  № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Тема 5. Проверка расчетов по оплате труда при проведении аудита

5.1. Аудит соблюдения законодательства о труде

Одним из важных вопросов аудита расчетов по оплате труда является проверка соблюдения законодательства о труде. При этом аудитор должен руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ от 30.12.01 № 197-ФЗ. Трудовой кодекс определяет необходимые правовые условия, позволяющие согласовывать интересы работодателя и работника, интересы государства, а также устанавливает принципы правового регулирования трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношениями. Аудитор должен обратить внимание на выполнение следующих основных положений Трудового кодекса.

Условия труда, его оплаты, предоставления дополнительных льгот и компенсаций и др. должны быть определены при принятии работника на работу при заключении трудового договора. Трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Аудитору необходимо изучить установленные ТК РФ требования к содержанию трудового договора, порядок его заключения и вступления в силу, основные права и обязанности работника и работодателя.

При проверке рабочего времени и времени отдыха аудитору следует учитывать, что рабочее время – время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка организации и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, относятся к рабочему времени. Аудитору необходимо обратить особое внимание на выполнение работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, классификация которой предусмотрена ТК РФ.

При проверке предоставляемых работникам ежегодных основных оплачиваемых отпусков, следует учитывать, что ТК РФ их продолжительность установлена в 28 календарных дней. При этом ТК РФ определен также порядок исчисления среднего заработка для оплаты отпуска и порядок предоставления ежегодных отпусков. ТК РФ также предусматривает предоставление ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков следующим работникам: занятым на работах с вредными и опасными условиями труда; имеющим особый характер работы; с ненормируемым рабочим днем; работающим в районах Крайнего Севера и приравненного к ним местностях; иным категориям работников в случаях, предусмотренных федеральными законами. Отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем, может быть представлен по письменному заявлению работника по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам. Продолжительность таких отпусков установлена соответствующей статьей ТК РФ.

Аудитору необходимо проверить выполнение установленных ТК РФ основных государственных гарантий по оплате труда работников, к которым относятся: величина минимального размера оплаты труда в РФ, который не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека; меры, обеспечивающие повышение уровня реального содержания заработной платы; ограничение перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, а также размеров налогообложения доходов от заработной платы; ограничение оплаты труда в натуральной форме (не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы); обеспечение получения работником заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности; государственный надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы и реализацией государственных гарантий по оплате труда; ответственность работодателей за нарушение требований, установленных ТК РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами и соглашениями; сроки и очередность выплаты заработной платы.

При проверке средней заработной платы, аудитору необходимо учитывать, что ТК РФ устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Для расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за не использованные отпуска используется расчетный период – 12 календарных месяцев. При этом в расчет принимается среднемесячное число календарных дней – 29,4 (для полностью отработанных месяцев расчетного периода.

Аудитору необходимо обратить внимание на соблюдения гарантий компенсации, установленных ТК РФ при выполнении государственных или общественных обязанностей, при совмещении работы с обучением, при переводе работника на другую постоянную нижеоплачиваемую работу, при расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации и др.

Выявленные нарушения трудового законодательства аудитор должен отразить в аудиторском отчете.

5.2. Аудит расчетов по оплате труда

Основной целью аудита по расчетам с рабочими и служащими организации является установление соблюдения законности при выполнении этих операций, а также достоверности отражения данных в соответствующих регистрах и бухгалтерской отчетности.

Основными направлениями аудиторской проверки являются:

1.  Соблюдение требований ТК РФ по расчетам с рабочими и служащими.

2.  Проверка правильности начисления заработной платы за отработанное время.

3.  Проверка правильности начисления доплат к заработной плате за отработанное время.

4.  Проверка правильности начисления зарплаты за неотработанное время.

5.  Проверка расчетов с работниками по прочим операциям (займы своим работникам, возмещение материального ущерба и др.).

6.  Проверка начислений, производимых за счет иных источников финансирования.

7.  Правомерность отнесения расходов на оплату труда в себестоимость продукции.

8.  Проверка удержаний по расчетам с работниками организации.

9.  Проверка правильности формирования сводных показателей по заработной плате.

При проверке аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: ТК РФ; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н); ПБУ 10/99; Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения (Постановление Госкомстата России от 01.01.2001 № 116);

О минимальном размере оплаты труда. (Федеральный закон от 01.01.2001 № 82-ФЗ); Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (Постановление Правительства РФ от 24.12.07 № 922).

Источники информации для проверки: расчетно-платежные ведомости; лицевые счета; табеля учета рабочего времени; приказы (распоряжения) о приеме (увольнении); личные карточки и личные листы; договоры гражданско-правового характера; документы по учету выработки для начисления зарплаты; положение об оплате труда на предприятии; схемы должностных окладов и тарифно-квалификационные справочники; приказы (распоряжения) руководства о доплатах и премировании; и т. д.

Проверка начисления основной зарплаты проводится по следующим направлениям: изучение системы организации оплаты труда; проверка тарификации; проверка правильности начисления заработной платы за выполненные работы (отработанное время).

Проверка обоснованности и правильности начисления различных доплат к основной заработной плате проводится по соответствующим первичным документам. Основные виды обязательных доплат и надбавок перечислены в ТК РФ. Кроме того предусматриваются соответствующими нормативными документами Правительства РФ выплаты районного регулирования. Доплаты можно условно разделить на компенсационные и стимулирующие. Компенсационные доплаты – доплаты за отклонения от нормальных условий, за работу в ночное время, праздничные и выходные дни – определяются предприятием самостоятельно, но не ниже размеров, установленных ТК РФ. Стимулирующие доплаты – надбавка за повышение квалификации, профессиональное мастерство, за работу меньшей численностью и др. – определяется предприятием самостоятельно в пределах имеющихся средств. Размеры и условия их выплат определяются в коллективном договоре и др. локальных документах.

Дополнительная зарплата – оплата за фактически неотработанное время в случаях, предусматриваемых законодательством (за время отпуска, нетрудоспособности, при выполнении государственных обязанностей, при переводе на другую нижеоплачиваемую работу и др.). При расчете дополнительной зарплаты используется средний заработок.

При проверке дополнительной заработной платы аудитору необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию.

Аналитический учет проверяется по лицевым счетам рабочих и служащих. Лицевые счета являются также источником для проверки правильности начисления и удержания конкретного работника. Синтетический учет проверяется по разработочным таблицам, где представлен свод зарплаты по видам начислений, по категориям работников, по подразделениям, по счетам затрат и по видам удержаний.

При проверке удержаний из заработной платы аудитору следует учитывать, что они подразделяются на 2 группы: обязательные; по инициативе организации. К обязательным относятся удержания налога на доходы физических лиц и по исполнительным листам. Ко второй группе относятся удержания за причиненный материальный ущерб, за невозвращенные суммы, полученные в подотчет, по выданным займам и др.

5.3. Аудит расчетов по прочим операциям с персоналом организации

Одним из направлений аудита состояния расчетов экономического субъекта является проверка расчетов с персоналом по прочим операциям. Целью проверки является установление соблюдения правильности, законности при выполнении этих операций, а также достоверности отражения данных в соответствующих регистрах учета и бухгалтерской отчетности.

При проверке аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: ГК РФ; ТК РФ; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по прочим операциям предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» с субсчетами «Расчеты по предоставленным займам», «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др. Аудитору следует проверить ведение аналитического учета по счету 73 по каждому работнику организации.

При проверке оформления операций по займам своим работникам аудитору необходимо руководствоваться, в первую очередь, положениями ГК РФ. Так согласно ст.807 по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Поэтому аудитор должен обратить внимание в какой форме был взят заем, т. е. в форме денег или в вещи. Получение займа в форме денег и его возвращение иным имуществом или ценными бумагами не допускается. Поэтому возврат денежного займа другим имуществом должен быть оформлен отступным или новацией по соглашению сторон. В качестве заемных средств может выступать иностранная валюта. Проверка проводится также с соблюдением правил ГК РФ. При этом все валютные ценности должны быть пересчитаны в рубли по соответствующему курсу. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы, если заимодавцем является юридическое лицо. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. Если иное не предусмотрено законом или договором займа заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов, в размерах и порядке определенных договором. Аудитору следует обратить внимание на следующие вопросы: по условиям договора выданный заем не может быть бессрочным ; по условиям договора заем не может быть безвозвратным (безвозмездным); если задолженность работника по договору займа списана в отчетном году без документов, подтверждающих возврат полученных ранее средств, необходимо проверить включение этих сумм в совокупный годовой доход для исчисления налога на доходы физических лиц; расчет и включение в совокупный доход работника суммы материальной выгоды. Источником информации для проверки являются записи по счету 73, заявление работника на получение займа, распоряжение руководства на выдачу займа, договоры займа и документы, подтверждающие возврат займа. Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность расчета материальной выгоды. В соответствии со ст. 212 и ст. 237 ч.2 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При проверке расчетов по возмещению материального ущерба аудитором должен руководствоваться ТК РФ (ст. 118). Следует различать полную материальную ответственность и ограниченную. Первая должна быть закреплена путем оформления в обязательном порядке договора о полной материальной ответственности. Действие его распространяется на все время работы. В договоре должна быть обязательно указана дата. В противном случае договор является ничтожным. При ограниченной материальной ответственности взыскивается среднемесячный заработок работника на день установления ущерба. Для проверки используются данные по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», по счету 73 и первичные документы - акт на возмещение ущерба, акт инвентаризации и данные расчетно-платежной ведомости. При проверке удержаний за брак следует различать исправимый и неисправимый брак. Если брак исправимый, то сумма потерь, учитываемых по дебету счета 28 «Брак в производстве» будет складываться из расходов, связанных с его исправлением. Учтенная сумма потерь либо сразу удерживается в полном размере с виновного (Дебет счета 70 - Кредит счета 28), либо предварительно списывается в дебет счета 73 и потом погашается путем удержания из заработной платы. Аналогичные бухгалтерские записи применяются по операциям возмещения неисправимого брака, только здесь размер ущерба определяется расходами, которые были произведены до той операции, когда был совершен брак. Для проверки используются расчетно-платежные ведомости, ведомости о браке, учетные регистры по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Тема 6. Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами

6.1. Оценка обеспеченности организации основными средствами, их состояния и эффективности использования для целей аудита

Одним из направлений аудита операций с основными средствами является оценка обеспеченности организации основными средствами, их состояния и эффективности использования. При этом аудитору следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры».

При проведении оценки аудитор должен использовать соответствующие источники информации: бухгалтерская отчетность – Ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», Ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; Ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; отчеты об использовании производственного оборудования планово-экономического отдела; данные текущего бухгалтерского учета основных средств.

Состав процедур, методика их применения определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. В экономической литературе и практике существуют различные точки зрения на содержание методики аудита по оценке обеспеченности организации основными средствами, их состояния и эффективности использования.

Большинство методик предусматривают следующие направления.

1.  Оценка обеспеченности организации основными средствами предполагает проведение анализа состава, структуры и динамики основных средств по классификационным группам – здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств. Особое внимание при этом должно быть уделено активной части основных средств – машины и оборудование.

2.  Оценка состояния основных средств организации. Техническое состояние основных средств характеризуется степенью их изношенности, коэффициентом обновления, возрастным составом оборудования. Показателем степени изношенности основных средств, в том числе оборудования является коэффициент износа, которые определяется как отношение суммы износа основных средств к их первоначальной стоимости. Как правило, чем ниже коэффициент износа основных средств, тем в лучшем состоянии они находятся. Степень обновления основных средств характеризуется отношением стоимости вновь поступивших за отчетный год основных средств к стоимости их на конец года. Она показывает величину введенных в действие основных средств за отчетный период. Коэффициент обновления исчисляется как по всей стоимости основных средств, так и по активной их части, а также по группам оборудования и рассматривается в динамике за ряд лет. Возрастной состав оборудования также характеризует технический уровень основных средств. Он позволяет судить о его работоспособности и необходимости замены, а также знать потенциальные возможности повышения фондоотдачи. Для анализа действующее оборудование группируют по видам, а внутри их – по продолжительности использования и сопоставляют действующие сроки службы с нормативными.

3.  Оценка эффективности использования основных средств. Эффективность использования основных средств характеризуется соотношением темпов роста выпускаемой продукции и темпов роста основных средств, а также показателями фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности и производительности труда. Обобщающим показателем использования основных средств является фондоотдача. Фондоотдача – это объем произведенной за год (или другой отчетный период) продукции, приходящейся на 1 руб. основных средств. Этот показатель рассчитывается соотношением выпуска продукции за год к среднегодовой стоимости основных средств. Фонодоотдача может определяться как по отношению ко всей стоимости основных средств, так и к стоимости машинного оборудования. Это дает возможность определить эффективность использования активной части основных средств. Фондоемкость – показатель, обратный фондоотдаче. Он характеризует стоимость основных средств, приходящихся на единицу стоимости выпускаемой продукции. Фондовооруженность труда определяется как отношение среднегодовой стоимости основных средств к числу рабочих в наиболее загруженную смену. Она отражает степень обеспеченности средствами труда. Техническая вооруженность исчисляется как отношение среднего остатка производственного оборудования к числу рабочих в наиболее загруженную смену. Особое внимание аудитор должен уделить оценке использования оборудования, т. к. улучшение использования оборудования оказывает большое влияние на повышение фондоотдачи. Для оценки использования все оборудование подразделяется на наличное, установленное и действующие. Повышение эффективности эксплуатации работающего оборудования обеспечивается двумя путями: экстенсивным и интенсивным. Показателями, характеризующими экстенсивный путь использования оборудования, являются: количество оборудования, в том числе доля бездействующего. Отработанное время (станко-часы), коэффициент сменности работы оборудования. Анализ экстенсивного использования оборудования связан с рассмотрением баланса времени его работы. Для этого анализируется фонд времени работы оборудования: календарный, режимный и плановый. Интенсивное использование оборудования характеризуется показателем выпуска продукции за 1 станко-час (или на 1 руб., т. е. его производительностью). В результате анализа эффективности использования основных средств аудитором выявляются возможности дополнительного увеличения выпуска продукции.

6.2. Аудит наличия и операций по движению основных средств

Методика проверки аудитором определяется самостоятельно, но основными направлениями аудита должны быть: оценка состояния синтетического и аналитического учета основных средств; проверка выполнения требований, закрепленных в учетной политике организации; встречная проверка (прослеживание) для установления соответствия остатков по синтетическим счетам 01, 02, 07, 08 по Главной книге, бухгалтерскому балансу и учетным регистрам; проверка правильности отнесения основных средств к отдельным группам, видам; установление правильности оценки основных средств; проверка соблюдения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности по операциям поступления и выбытия основных средств: состояние документов, правильность отражения по счетам.

При проведении проверки аудитор должен использовать соответствующие источники информации: бухгалтерская отчетность – Ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», Ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; регистры синтетического и аналитического бухгалтерского учета; первичные документы – акты о приеме-передаче объекта основных средств, акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных объектов основных средств, модернизированных, акты о списании объекта основных средств.

Основными нормативными документами, которыми регламентируются операции поступления и выбытия основных средств, являются: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению; Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н; Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01); Приказ МФ РФ от 30.03.01 № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств; Приказ МФ РФ от 13.10.03 № 91н; Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Письмо МФ РФ от 30.12.93 № 000.

Наличие основных средств проверяется в форме счетной проверки по следующим уровням (по общим требованиям счетная проверка представляет собой арифметический просчет и взаимоувязку отчетности, регистров бухгалтерского учета и первичных документов):

  1).  Сопоставляются показатели Ф № 1 «Бухгалтерский баланс», Ф № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу, раздел «Основные средства», расчет налога на имущество. Проверка проводится в сплошном порядке, результаты сверки оформляются в виде таблицы;

  2).  Сопоставляются показатели бухгалтерского баланса и Главной книги. Проверка проводится в сплошном порядке, рабочий документ аудитора – ведомость взаимоувязки;

  3).  Показатели Главной книги сопоставляются с регистрами бухгалтерского учета и первичными документами. В зависимости от оценки аудиторского риска проверка может быть сплошной или выборочной. Для подтверждения данных в регистрах изучаются первичные документы: ведомости начисления амортизации, инвентарные карточки или книги, инвентарный список, акты приемки-передачи основных средств.

Фактическим методом проверки наличия и сохранности основных средств является инвентаризация. Аудитор по своему усмотрению может принять участие в инвентаризации или наблюдать за ее проведением. В данном случае согласно стандартам инвентаризация рассматривается как метод оценки внутреннего контроля. В любом случае для характеристики организаций систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитору следует изучить инвентаризационную работу в части основных средств. При этом следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и обязательств.

Проверка поступления проводится на основании актов о приеме-передаче объекта основных средств Ф №ОС-1, по которым, в первую очередь, устанавливается источник получения основных средств: приобретение за плату или путем строительства; поступление в качестве вклада в уставный (складочный) капитал; получение по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. По операциям поступления основных средств необходимо проверить правильность их оценки, руководствуясь ПБУ 6/01 и методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

При выбытии основных средств проверяются документы, подтверждающие реальность выбытия. Порядок оформления выбытия основных средств регламентируется соответствующими пунктами Методических указаний по учету основных средств.

Списание основных средств должно быть подтверждено актом, подписанным членами ликвидационной комиссии с указанием причины списания, расходов на списание и стоимости материальных ценностей, полученных от списания.

При продаже объектов основных средств для определения финансового результата от продажи аудитору следует проверить записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в сопоставлении с первичными документами.

6.3. Аудит правильности учета лизинговых операций

Проверка бухгалтерского учета лизинговых операций имеет свои особенности у лизингодателя и лизингополучателя. При этом, аудитор должен руководствоваться такими нормативными документами, как: Закон РФ «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ в ред. 23.12.2003; Приказ МФ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.02.97 № 15 в ред. 23.01.2001; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ МФ РФ от 13.10.03 № 91н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 01.01.2001 № 94н).

Согласно Закона под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передачи его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Нормами закона предусмотрено разделение лизинга на следующие виды: финансовый лизинг (приобретение имущества по заявке лизингополучателя для сдачи его в аренду на срок, близкий к сроку полной амортизации или более, с последующим переходом права собственности к лизингополучателю); оперативный лизинг (имущество закупает лизингодатель на свой страх и риск и передает его лизингополучателю на согласованный срок, по прошествии которого имущество подлежит возврату лизингодателю); возвратный лизинг (продавец предмета лизинга одновременно выступает лизингополучателем).

Наиболее распространенным и урегулированным видом лизинга является первый вид лизинга, поэтому рассмотрим методику аудита бухгалтерского учета лизинговых операций в отношении финансового лизинга.

Если аудируемым лицом является организация-лизингодатель, то аудитору следует учитывать, что лизинговая деятельность осуществляется на основании соответствующей лицензии. Формирование информации об инвестициях в лизинговое имущество осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет должен быть организован по каждому договору лизинга и статьям затрат. Приобретенное имущество для сдачи в лизинг приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений с отражением по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, для целей бухгалтерского учета и налогообложения производится способами, установленными в учетной политике. Когда балансодержателем выступает лизингодатель, передача предмета лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю не влечет за собой имущественных изменений в структуре его активов. Поэтому указанная операция сопровождается лишь записями в аналитическом учете по счету 03. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Разница между лизинговой и балансовой стоимостью предмета лизинга в момент передачи признается доходом от обычной (лизинговой) деятельности будущих периодов и учитывается по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере поступления лизинговой платы соответствующая часть разницы должна включаться в состав текущих доходов от обычной деятельности лизингодателя. Сданные в лизинг активы одновременно принимаются лизингодателем на забалансовый учет и отражаются на сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре. Информация о лизинговой плате формируется на сч. 90 «Продажи»: по кредиту отражается сумма лизинговых платежей, а по дебету – затраты, связанные с их получением. Лизинговое соглашение считается прекращенным по истечении срока его действия при условии выплаты лизингополучателем всех платежей. С этого момента право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю.