Прочие операционные доходы и расходы (строки 090, 100) и внереализационные доходы и расходы (строки 120 и 130) относятся на соответствующие продукты либо прямо, либо косвенным образом в зависимости от их характера. Чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180 формы 2) в случае их возникновения, а также существенности могут быть рассмотрены как в случае с управленческими расходами, с учетом соответствующих доходов в показателе выручки, т. е. как возникшие на соответствующем (или отдельном) кост-центре. Теоретически не исключается возможность прямого учета чрезвычайных статей как производственных и сбытовых, но с практической точки зрения эта ситуация маловероятна. Если же руководство принимает решение включить чрезвычайные статьи в кост-карту, то мы рекомендуем рассчитывать кост-карту также и без учета чрезвычайных статей, поскольку в противном случае можно не увидеть важных временных тенденций. Следует отметить, что в силу своей природы чрезвычайные статьи не могут возникать на постоянной основе, повторяться из года в год или, по крайней мере, повторяться чаще, чем это допустимо среднестатистически. Если все же подобные факты имеют место быть, и тем не менее, с бухгалтерской точки зрения, их классификация не вызывает сомнения, возможно, для целей управленческого учета эту ситуацию следует пересмотреть и соответствующим образом переклассифицировать. Во-первых, потому, что за подобной систематичностью могут стоять такие неприятные вещи, как кражи, обман или попытка скрыть что-либо, в любом случае заслуживающие внимания руководства. Во-вторых, потому, что за этим могут скрываться вполне понятные вещи, носящие объективный характер. Например, частые пожары могут быть просто следствием изношенности электропроводки, частые затопления – следствием плохого состояния гидротехнических систем или неудачным местом строительства. Явления такого порядка заслуживают внимания руководства с целью объективного учета и отражения состояния дел.
Кроме того, чтобы отделить воздействие относительно постоянных во времени факторов от случайных воздействий, а также силу такого воздействия, со случайными выручкой и затратами можно обращаться как с чрезвычайными. Для большей точности и объективного характера получаемых данных отделять постоянные факторы от случайных можно только на основе анализа временных рядов соответствующих данных с применением статистических методов и методов теории вероятностей.
Целью предлагаемой методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.
Налоговая совокупность – это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т. е. по абсолютной величине). С практической точки зрения, налоговая совокупность – это те данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь, налоговая совокупность образована двумя составляющими (ННС и ОНС).
ННС – это начисленная налоговая составляющая, то есть та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена. Причины могут быть разные и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов.
ОНС – это оплаченная налоговая составляющая, т. е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.
Налоговая нагрузка на организацию – это та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например, в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.
Налоговое бремя организации – это та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной. Существует много критериев эффективности деятельности организации, поэтому в целях данной методики допустим, что деятельность организации перестает быть эффективной, когда прибыль на единицу продукции (а еще лучше выручка – речь об этом пойдет несколько позднее), рассчитанная методами, принятыми в управленческом учете, меньше либо равна нулю. В этом случае организация прекращает рост и развитие, поскольку не имеет собственных ресурсов. Другими словами, организация не имеет прибыли, которая могла бы быть реинвестирована или иным образом распределена, либо, более строго, не имеет денежных средств, которые могли быть инвестированы в производство или иным образом использованы для роста и развития. Более подробно концепция налогового бремени будет проиллюстрирована ниже на числовых примерах.
Рассматривая формирование кост-карты, мы лишь вскользь упоминали о налогах. Остановимся на налоговой составляющей кост-карты более подробно. Прежде всего, рассмотрим место в кост-карте налога на прибыль. В предложенной кост-карте ставка налога на прибыль принята равной 30%. Статья 284 НК РФ предусматривает ставку налога на прибыль 20% (. В отношении налога на прибыль необходимо отметить следующее.
Во-первых, во многих странах, в том числе и в России, налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. Поэтому, если умножить бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль, то можно и не получить величину, показанную как величина налога на прибыль. То есть на примере российской формы 2 совсем не факт, что 20% от показателя строки 140 совпадут с данными строки 150. Другими словами, 20% являются номинальной процентной ставкой. Реальной же ставкой является показатель строки 140, выраженный в процентах от строки 150.
Во-вторых, как было показано выше, прибыль в кост-карте рассчитывается для целей управленческого учета. Поэтому она может и не совпадать с соответствующими показателями бухгалтерской или налоговой отчетности. Показатели, конечно, могут пересчитываться одни в другие, но расчет прибыли в кост-карте все-таки предназначен для целей управления, и поэтому показатели, конечно, могут совпасть, но самоцелью это не является. Единственное, что в большинстве случаев будет совпадать, – это показатель строки 140 в пересчете на единицу продукции. Реальной же ставкой для целей управленческого учета является отношение начисленного (уплаченного) налога на прибыль к управленческой прибыли, пересчитанное на единицу продукции и выраженное в процентах.
Другим важным моментом является введенный в кост-карту показатель "Доля в цене фактически полученной выручки" и связанный с ним "Прибыль с учетом выручки на единицу продукции". Всем известно, что не вся дебиторская задолженность бывает погашена. Часть такой задолженности не будет погашена никогда. Поэтому показатель "Доля в цене фактически полученной выручки" отражает реальную выручку и рассчитывается как бухгалтерская (или управленческая, если последняя отлична от бухгалтерской) выручка за вычетом безнадежной к получению дебиторской задолженности в пересчете на единицу продукции. Введение в расчеты фактически полученной выручки позволяет получать более точную и достоверную картину для анализа.
Пример
Кост-карта со сравнительным расчетом налоговых ставок
% | Принятие | Изменения | |
Выручка (цена) | 100 | ||
Производственные затраты, всего | 40 |
|
|
Сбытовые затраты, всего | 20 | принимаются |
|
Итого, затрат | 60 | 45 | |
Прибыль до учета налога | 40 | 55 | |
Налог на прибыль, условно | 12 | 16,5 | |
Прибыль после учета налога | 28 | 23,5 | |
Налог на прибыль, реальная | 30 | 41 | |
Доля в цене фактически полученной выручки, в % (условно) | 80 | 80 | |
Прибыль с учетом фактически полученной выручки, без учета налога | 20 | 20 | |
Прибыль с учетом фактически полученной выручки и с учетом налога | 8 | 3,5 | |
Налог на прибыль, фактическая ставка в % (отнесенная к прибыли, с учетом фактически полученной выручки до учета | 60 | 83 |
В этом примере (цифры условные) расчет приводится в процентах от цены (выручки на единицу продукции) для большей наглядности и удобства рассуждений, поскольку любые абсолютные показатели легко могут быть пересчитаны в процентные. При желании цифры данного примера также можно рассматривать как, например, приведенные в рублях на единицу продукции. На данном примере видно, как номинальная ставка налога на прибыль в 30% на деле оборачивается реальной ставкой в 41%. Это различие появляется там, где налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской прибыли (в нашем случае от управленческой прибыли). К числу таких стран относится и Россия.
Фактическая же ставка налога на прибыль, то есть рассчитанная с учетом доли фактически полученной выручки, возрастает с 30% до 60% в случае полного совпадения показателя прибыли и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и с 41% до 83% – в случае их несовпадения. При сделанном допущении, что доля фактически полученной выручки составляет 80% и ставка налога на прибыль составляет 30%, видно, что фактическая налоговая ставка вдвое превышает реальную. Реальная же ставка на 11% больше номинальной. Другой величиной, изменения которой удобно проследить на данном примере, является прибыль. При заданных условиях доля прибыли в цене продукции составляет не 28%, как того следовало ожидать, а только 3,5%. Другими словами, организация может реально распорядиться только 3,5% от цены товара. В случае если организация распорядится большей суммой, она либо окажется в убытке, либо будет вынуждена прибегнуть к заимствованиям, которые снова найдут свое отражение в кост-карте.
В данном примере не конкретизированы управленческие, принимаемые и не принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, чтобы не усложнять понимание сути происходящего. На практике же подробно расписанное сопоставление делает анализ очень информативным. В частности, это позволяет увидеть, какой вид продукции несет наибольшую налоговую нагрузку по налогу на прибыль и почему это происходит. В свою очередь, руководство предприятия получает возможность управлять величиной (номинальной, реальной и фактической) налога на прибыль, используя внутреннюю информацию. Например, это можно сделать, изменив соотношение затрат в цене продукции, выпускаемый ассортимент или по-иному распределив производственные задания с целью экономии трудовых и машинных затрат (в частности, из-за простоев, а также неоптимального сочетания более дорого и более дешевого труда и оборудования).
Таким образом, в кост-карте находит свое отражение именно налоговая нагрузка на организацию. В самом деле, при перенесении налоговой нагрузки на потребителя или поставщика показатели цены (выручки) и затрат изменяются соответственно. Верно и обратное: сравнивая соответствующие показатели кост-карты во времени, можно легко выяснить, какая часть налоговой нагрузки и на кого была перенесена. Кроме того, кост-карта может служить достаточно объективным критерием эффективности методов налогового планирования, применяемых в организации.
Во-первых, это осуществляется сравнением номинальных, реальных и фактических налоговых показателей кост-карты.
Во-вторых, кост-карта позволяет оценить как влияние отдельно взятого метода налогового планирования или показателя, так и их комплексное воздействие.
В-третьих, кост-карта позволяет заранее рассчитывать и сравнивать эффект от предлагаемых мероприятий по налоговому планированию. Однако мероприятия по налоговому планированию могут быть успешными в случае превышения номинальной налоговой ставки над реальной. В случае если фактическая ставка окажется меньше номинальной, то мероприятия по налоговому планированию следует признать очень успешными. Любые мероприятия по налоговому планированию, просто приводящие к снижению реальной ставки, уже следует признать эффективными, поскольку достигается такая цель, как снижение налоговой нагрузки по сравнению с базовым значением или периодом.
В настоящее время разработана и эффективно действует схема налогового планирования у одного из крупнейших налогоплательщиков Ростовской области (рис. 3.6).
\
 |
Рис. 3.6 Система показателей, характеризующих результативность налогового планирования
Таблица 3.5
Направления совершенствования налогового планирования | ||
Направления мероприятий, обеспечивающих снижение налогового бремени | Тип и содержание управленческих решений по налогам | Результат |
1.Увеличение объема затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, при увеличении средне годовой стоимости основных фондов на 10% | Пересмотр учетной, налоговой политики Определение метода начисления (ускоренный) Определение состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы | Снижение налоговых платежей по налогу на прибыль и налогу на имущество на 2.2% |
2.Оптимизация сроков уплаты налога на прибыль | Пересмотр учетной, налоговой политики Определение метода списания курсовых разниц по операциям с иностранной валютой | Увеличение прибыли на 0.3% |
3.Оптимизация прибыли | Образование резервов в соответствии с гл.25 НК РФ Грамотное планирование расходов, связанных с оплатой труда работников | Увеличение прибыли на 0.6% |
4.Уход от уплаты НДС | Разработка условий договоров с партнерами Анализ налогового статуса партнера | Снижение налоговых платежей на 0.8% |
5.Минимизация налоговой базы | Методзамены отношений Хозяйственная операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же максимально близкую цель и при этом применить льготный порядок налогообложения Метод разделения отношений Хозяйственная операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же максимально близкую цель и при этом применить льготный порядок налогообложения | Снижение налоговых платежей на 0.5% |
6.Переход на МСФО | Разработка мер по переходу предприятия на МСФО, обучение персонала подразделений авиапредприятия по проблемам МСФО | Увеличение прибыли на 1.5% |
7.Реализация бизнес-плана по расширению объема услуг | Пересмотр учетной, налоговой политики | Снижение налогового бремени на 2.2%, повышение эффектив- ности налогообложения на 7% |
4. Система показателей, характеризующая эффективность налогового планирования
Вся система налогового планирования направлена на одну конечную цель – увеличение прибыли хозяйствующего субъекта. В связи с этим оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов на финансовые результаты деятельности организации. Для этого предлагается использовать систему показателей, позволяющих произвести такую оценку.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 |
