Учебно-методический комплекс по учебной дисциплине Прогнозирование и планирование в налогообложении (стр. 15 )

ФП – фискальный потенциал доходов бюджета (доходы бюджета от налоговых источников);

ВД – возврат бюджету недоимки по налогам и сборам за прошлый период;

ИП – инвестиционный потенциал (доходы бюджета от реализованных инвестиционных проектов, поддержанных бюджетом);

ДС – доходы бюджета от использования (продажи) собственности.

Включение в потенциал доходов бюджета инвестиционного потенциала обусловлено тесной взаимообусловленностью инвестиционной и налоговой политики: резкое снижение инвестиций сокращает объемы чистого национального (регионального) продукта, а уменьшение последнего снижает базу налогообложения и инвестиционные возможности предприятий.

Фискальный потенциал является основой составляющей потенциала доходов бюджета и представляет собой прогнозируемый объем поступлений в бюджет от налоговых источников доходов по ставкам и нормативам отчисления.

Измерение налоговых доходов с помощью показателей налогового потенциала дает следующие преимущества:

· повышает заинтересованность органов местного самоуправления в сокращении налоговых недоимок, так как снижение собираемости налогов не будет компенсироваться увеличением объемов финансовой помощи из вышестоящего бюджета;

· повышается заинтересованность использования налоговой базы, что предполагает отказ от предоставления необоснованных налоговых льгот, выявления незарегистрированных налогоплательщиков.

3. Методология расчета налоговой базы и налоговой нагрузки

в современных условиях

Налоговая система Российской Федерации является не только фундаментом экономической стабилизации страны, но и важнейшим фактором прогресса в рыночных преобразованиях. В условиях экономического спада и сужения налоговой базы особо актуальной является проблема своевременного пополнения государственного бюджета, его сбалансированности по доходам и расходам, сокращения дефицита и внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных и региональных потребностей. Поэтому обеспечение роста налоговых поступлений и повышение уровня собираемости налоговых платежей стало приоритетной задачей.

В то же время необходимость повышения эффективности производства на всех его стадиях, устранения диспропорций, возникших в ходе структурной перестройки промышленности, а также повышения реального жизненного уровня основной массы населения требует снижения налоговой нагрузки, прежде всего, на реальный сектор экономики и отечественных товаропроизводителей. Кроме того, нужно создавать благоприятные условия для наращивания оборотных средств предприятий и стимулирования их инвестиционной деятельности.

Одним из путей разрешения указанного противоречия является переход к рациональной системе бюджетно-налогового планирования и прогнозирования, которая обеспечивает реализацию качественных и количественных параметров бюджетных назначений, определенных с учетом реальной налоговой базы и соответствующего налогового потенциала субъектов Российской Федерации. Это согласуется с реализуемой концепцией налоговой реформы, основными целями которой являются поэтапное снижение и выравнивание налогового бремени, обеспечение принципов справедливого налогообложения, повышение роли налогов среди иных источников государственных финансов.

С позиции налоговых органов налоговое планирование, исходя из задачи полноты исполнения доходной части федерального бюджета, должно учитывать основные направления налоговой и инвестиционной политики государства, результаты анализа данных о ходе исполнения текущих налоговых обязательств, выпадающие в связи с применением всех разрешенных законодательством льгот по налогам и сборам, доходы бюджета и другие факторы.

В таком понимании исходной составляющей налогового планирования должно быть определение налоговой базы, которая согласно ст. 52 части первой Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения и определяется для каждого вида налога. Расчет налоговой базы должен проводиться в региональном разрезе с учетом отраслевой структуры по каждому виду налогов. При этом налоговое планирование должно основываться на результатах анализа исполнения текущих налоговых обязательств, а также мониторинга и прогноза макроэкономической ситуации в регионах. Таким образом, в формировании налоговой базы определяющее значение имеет региональный аспект, преломляющийся в практических расчетах через оценку налогового потенциала региона.

Исходной предпосылкой для объективного определения налоговой базы субъектов Российской Федерации и расчета на этой основе налогового потенциала должно быть формирование системы показателей, определяющих тенденции развития макроэкономической ситуации в регионе, а также воздействие отраслевых и региональных факторов и сложившейся структуры финансовых потоков, влияющих на состояние налоговой базы и перспективу ее развития. При этом в расчет налоговой базы должны в первую очередь включаться показатели, оказывающие ключевое влияние на ее формирование, такие, как:

· место и роль региона в общей системе хозяйства России;

· специализация региона по отраслям хозяйства, особенности размещения и функционирования основных отраслей хозяйства;

· численность населения региона, доля городского населения (коэффициент урбанизации);

· валовой региональный продукт в разрезе основных отраслей;

· объем выпуска промышленной продукции в физическом и денежном выражении в разрезе основных отраслей промышленности;

· финансово-экономическое состояние предприятий основных отраслей региона, количество прибыльных и убыточных предприятий;

· уровень и динамика заработной платы (информация о задолженности по заработной плате позволяет определить выпадающие доходы бюджета по подоходному налогу);

· крупнейшие налогоплательщики региона;

· объемы экспортных поставок в разрезе отраслей экономики региона (для прогноза сумм возмещения НДС предприятиям – экспортерам).

При расчете налоговой базы регионов должны учитываться оценки доходности территориальной собственности регионов и бюджетной эффективности, качества производственной и социальной инфраструктуры и потребностей в технологическом обновлении отраслей региона, ресурсной базы региона, транспортной обеспеченности и т. д.

Кроме того, необходимо учитывать ряд факторов, оказывающих значительное влияние на налогооблагаемую базу: неплатежи в экономике, задолженность по заработной плате, практикуемые формы расчетов (денежные, бартерные, вексельные). Обязателен анализ влияния основных и крупных налогоплательщиков (включая финансово-банковские и финансово-промышленные холдинги) на изменение налоговой базы в регионах: их финансового состояния, форм расчетов, правового статуса и холдинговой структуры.

Приведенные показатели должны составить основу информационной базы расчета совокупного дохода региона, его экономического, финансового и налогового потенциалов. Эта информационная база будет свидетельствовать о возможностях экономического роста региона и соответствующем росте объемов налоговых поступлений. Данное обстоятельство имеет важное значение при очередном формировании бюджетов всех уровней, поскольку в них должны более достоверно отражаться потребности регионов в федеральных ресурсах в виде субсидий, субвенций, дотаций и трансфертного финансирования.

Однако, показатели налогового потенциала, собираемости налогов и сборов, а также методика расчета налоговой базы, на основе которых определяются задания по поступлению доходов в бюджетную систему, до сих пор не являются признанными экономико-статистическими показателями, хотя, например, падение среднего показателя собираемости на несколько процентных пунктов влечет за собой значительный недобор налогов.

Предлагаемый макроэкономический подход к расчету налоговой базы и анализу налогового потенциала позволит более обоснованно подходить к определению контрольных показателей по мобилизации налогов и сборов.

Основой формирования доходной базы бюджета продолжают оставаться налоговые доходы. Налоговые доходы определяются с учетом применения так называемого уровня собираемости налогов, не предусмотренного ни налоговым, ни бюджетным законодательством и не имеющего убедительной методики его расчетов. Это не только одно из наиболее слабых мест в расчете проектируемых налоговых доходов, но и прямое противоречие принципу усиления контроля за поступлением налогов и ужесточению налогового администрирования. В целом средняя собираемость налогов прогнозируется, при этом ни убедительных оснований именно такого уровня собираемости, ни расчетов, дающих возможность оценки их достоверности, не приводится. Очевидно, что они определяются от фактического уровня собираемости, который ожидается. По некоторым налогам коэффициенты собираемости вообще не указываются. Рассчитанный с использованием этого коэффициента объем контролируемых налоговых доходов ниже потенциально возможного объема их сбора.

Налоговая база определяется как сумма прироста налоговой задолженности и фактического поступления налогов и сборов. Необходимо отметить, что налоговая задолженность включает в себя недоимку, отсроченные платежи и платежи, приостановленные к взысканию. При расчете налоговой базы сотрудники Управления не учитывают прирост недоимки, так как часть недоимки находится в отсроченных платежах и платежах, приостановленных к взысканию.

Использование предлагаемой системы показателей создает предпосылки для определения функциональных зависимостей между выбранными макроэкономическими показателями и состоянием налоговой базы и, как следствие, для объективной оценки налогового потенциала в отраслях экономики и регионах страны.

Поиск оптимального для экономического роста и доходов бюджета уровня налоговых изъятий является одной из наиболее сложных и противоречивых проблем в современной практике налогообложения. Налогоплательщики справедливо сетуют на высокое налоговое бремя, законопослушная их часть отдает государству больше половины созданной ими добавленной стоимости при тяжелом финансовом состоянии и доходах ниже прожиточного минимума значительной массы предприятий и населения. По оценке различных независимых экспертов «теневая» экономика составляет сейчас от 25% до 40% ВВП страны. В итоге, ситуация в сфере налогообложения в России переросла в крупнейшую не только экономическую, но и социально-политическую проблему. Основная причина в том, что в России длительное время при проведении налоговой политики не учитывался такой важнейший показатель, как предел налоговых изъятий.

Несмотря на то, что в последние годы Правительством России взят курс на реальное снижение налогового бремени, необходимо точно определить современное состояние, верхние и нижние пределы налоговых изъятий, а на их основе – равновесные (оптимальные) значения совокупной налоговой нагрузки на экономику с целью обеспечения ее стабильного роста без ущерба доходам бюджета. То есть необходимо решить вопрос, на какие предельные значения налогового бремени следует ориентироваться, до какого уровня допустимо их снижение с тем, чтобы обеспечить оптимальный для современной России регулирующий и фискальный эффект налогообложения. Только на этой основе возможно построение эффективной стратегии налогового реформирования в России, опирающейся на научно-обоснованный уровень совокупной налоговой нагрузки. В результате столкновения интересов в демократическом обществе должно сложиться равновесное налоговое бремя – равновесный (оптимальный) уровень совокупной ставки налогов (налогового бремени), в основе которого лежат совокупные государственные расходы, связанные с воспроизводством государством своих функций с учетом соотношения спроса на налоги и предложения доходных источников. Однако монополистический характер «рынка» государственных услуг тормозит объективный процесс формирования равновесного налогового бремени. Поэтому с целью достижения наибольшего фискального и регулирующего эффекта необходимо сознательное вмешательство в этот процесс для приведения фактически сложившегося уровня налогового бремени до размера его оптимального, равновесного уровня в границах научно-обоснованных налоговых пределов, то есть уровня, учитывающего одновременно объективные рыночные и налоговые законы, а также интересы как государства, так и налогоплательщиков. Только такое налоговое бремя тактически и стратегически способно создать условия для стабильного экономического роста страны, доходов бюджета и налогоплательщиков.

Обобщая все вышесказанное, можно заключить, что налоговое бремя с общетеоретических позиций выражает денежные отношения, складывающиеся в процессе формирования совокупной цены государственных услуг в виде налоговых изъятий государством части добавленной стоимости. На макроэкономическом уровне налоговое бремя – это обобщающее понятие, характеризующее в относительной форме ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется в доход государства посредством налоговых механизмов с учетом уровня общественно необходимых потребностей и конкретных задач налоговой политики государства. На микроуровне налоговое бремя отражает степень налогового давления на доходы различных категорий налогоплательщиков.

В настоящее время в нашей стране и за рубежом отсутствует единый, научно обоснованный методологический подход к определению налоговой нагрузки и методика расчета этого показателя.

В современных условиях расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов целесообразно учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

· уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

· особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

· участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

1. Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? Полагаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация.

2. Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако, в строгом соответствии с методикой их расчета. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени.

3. С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

1) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя – более 100%, особенно при том, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

2) добавленная или вновь созданная стоимость.

3) выручка от реализации товаров, работ, услуг. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Считаем целесообразным использовать показатель "налоговые доходы – брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства;

4) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.

В экономической литературе имеются различные попытки математически формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная . Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. , несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов, учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: НДС, социальных налогов, ндфл (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также , применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются, прежде всего, макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная , учитывает налог на прибыль, НДС и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС в целом соответствует методике, предлагаемой . Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также , предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Подводя итог анализа существующих в экономической литературе подходов к содержанию и методике расчета налогового бремени, мы можем сделать вывод, что под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в доходах – брутто, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя, указанные выше.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны, и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

· элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

· льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

· основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

· получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

· размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют автору предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:

НП – ставка налога на прибыль;

ННДС – ставка НДС;

НДФЛ – ставка налога на доходы физических лиц;

НДН – ставка дорожного налога;

НИ – ставка налога на имущество;

НДИВ – ставка налога на дивиденды;

ВБ – выручка-брутто, то есть показатель, включающий косвенные налоги.

Выручку-брутто (ВБ) можно представить в виде следующей формулы:

ВБ = МЗ+АМ+РП+НД+НИ+ЗП +П+НДС, где:

\__________ _______________/

ДС

МЗ – материальные затраты;

АМ – сумма амортизационных отчислений;

РП – сумма прочих расходов;

НД – сумма дорожного налога;

НИ – сумма налога на имущество;

ЗП – расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли;

П – сумма прибыли;

НДС – сумма НДС;

ДС – добавленная стоимость, которая включает НДС.

Далее необходимо ввести следующие показатели:

ВН – выручка-нетто, то есть показатель, не включающий налог с продаж и, соответственно, состоящий из материальных затрат и добавленной стоимости;

Ко – коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке - нетто. Он рассчитывается следующим образом:

КЗП – коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

КАМ – коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

КРП – коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

НБДС – налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.

Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель – добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:

Для расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж. В этом случае формула налогового бремени НБВБ приобретает следующий вид:

НБВБ = НБДС х КО.

Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.

Так, в таблице 4.1 представлен базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта: при максимальных ставках налогов и значениях соответствующих коэффициентов.

Таблица 4.1

Базовый вариант расчета налогового бремени хозяйствующего

субъекта

Параметры	Значение
Ставка налога на прибыль	24%
Ставка НДС	20%
Ставка налога на доходы физических лиц	13%
Ставка налога на имущество	2%
Ставка налога на дивиденды	6%
Ко (коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто)	55%
Кзп (коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости)	17%
Кам (коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости)	17%
Крп (коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости)	10%
Средний срок полезного использования амортизируемого имущества	10 лет
Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества	1 год

В данном случае налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости (НБДС) получится равным 48,616%, а налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к выручке-брутто (НБВБ) получится равным 25,255%.