При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.
Нам представляется, что схему налогового планирования, разработанную исходя из условий налогообложения, не действующих по состоянию на текущий момент, можно рассматривать в качестве альтернативного варианта в отличие от основного варианта, в соответствии с которым организация собирается вести свою хозяйственную деятельность. В этом случае организация будет в состоянии применить для оптимизации налогообложения соответствующие инструменты НП.
Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Так, нерезидент Российской Федерации выступает генеральным подрядчиком при осуществлении строительства на территории Российской Федерации сроком менее 12 месяцев. Фактические работы осуществляют субподрядчики – резиденты Российской Федерации на основании договора с генеральным подрядчиком. Стоимость услуг субподрядчиков определяется исходя из уровня себестоимости проводимых ими фактических строительных работ и поэтому не влияет на величину налога на прибыль. Прибыль, полученная от реализации строительных работ, аккумулируется у генерального подрядчика (юридического лица, зарегистрированного в юрисдикции, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в которой ставка налога на доходы (на прибыль) меньше, чем в Российской Федерации). Такой юрисдикцией может являться, например, Республика Кипр, где ставка налога на доходы составляет 4,25%. В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 01.01.2001 г., прибыль предприятия одного договаривающегося государства (Кипр) подлежит налогообложению только в этом государстве (Кипр), если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (Россия) через находящееся там постоянное представительство (по Соглашению термин "постоянное представительство" включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев).
Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям.
При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т. д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики. Нам представляется, что схему налогового планирования, разработанную исходя из условий налогообложения, не действующих по состоянию на текущий момент, можно рассматривать в качестве альтернативного варианта в отличие от основного варианта, в соответствии с которым организация собирается вести свою хозяйственную деятельность. В этом случае организация будет в состоянии применить для оптимизации налогообложения соответствующие инструменты налогового планирования.
3. Этапы налогового планирования: стратегическое планирование, оперативное планирование, оценка эффективности
В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования:
· стратегическое планирование;
· оперативное планирование.
Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения. Все принципиальные для организации моменты, такие, как: определение цели и задачи, сферы производства и обращения, направления и вида деятельности, выбор организационно-правовой формы и формы собственности, определение структуры и степени ее сложности, месторасположения напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, в большой степени зависит уровень его налогообложения, а значит, формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего развития. Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер.
Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятие проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей.
На этом же этапе происходит формирование основных элементов налоговой учетной политики организации, которые определяют принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.
Практика работы ряда российских организаций показала эффективность одного из элементов налогового планирования – составления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего субъекта. Она включает в себя полный перечень платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки, источники начисления налогов, сроки уплаты. То есть на этапе стратегического планирования целесообразно формировать так называемое налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.
Можно выделить три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно (рис. 3.3).
 |
 |
Рис. 3.3 Этапы функционирования организации
Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.
Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям.
Первое направление – расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей. Воздействие на налоговые базы, управление ими является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо признакам. На практике часто применяется группировка налогов по источникам их уплаты, что определяет необходимость подхода к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости, прибыли организации.
Однако более действенным представляется метод дифференциации налогов по одинаковой или сходной налоговой базе, принимаемой за основу. Это значительно упрощает процедуру плановых расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Следуя этому принципу, можно составить несколько налоговых групп. Основными базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются: объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда, стоимость имущества (всего или отдельной его части), прибыль. Внутри налоговой группы определение налогооблагаемой базы по каждому конкретному налогу происходит по принципу "от простого – к сложному", а между группами фиксируются прямые и косвенные связи. Производится анализ состава налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в базы обложения и размеров налогов.
Далее устанавливаются и фиксируются связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли предприятия. Налог на пользователей автодорог или взносы в социальные фонды как составные части затрат на производство продукции также непосредственно влияют на размер прибыли и соответственно на сумму налога на прибыль. Это взаимное влияние налогов и налоговых баз необходимо оценить, то есть определить, на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы и как эти изменения в итоге воздействуют на размер общей налоговой нагрузки и сумму чистой прибыли предприятия.
Внутри группы анализируется состав налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в налоговые базы, и размеров налогов. Это направление включает в себя анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оценку эффективности их применения, а также определение оптимальных вариантов налогового и бухгалтерского учета.
На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей. В зависимости от специфики деятельности организации это могут быть трех-, двухгодичные планы, которые разбиваются на более короткие периоды.
Следующий элемент оперативного налогового планирования – налоговый календарь. Главная задача при составлении налогового календаря - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Задачей этого этапа планирования является также контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков их перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.
Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий. Как правило, сначала принимается решение, например, о выпуске новой продукции или создании нового структурного подразделения, производятся определенные действия – юридические, производственные и пр., осуществляются материальные вложения и лишь потом, в момент непосредственной уплаты налогов, выясняется, какие налоги, в каком размере, куда уплачиваются и какие при этом могли быть альтернативные действия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применением метода составления компьютерных финансовых моделей, их оценка с точки зрения налоговых последствий с учетом дисконтирования денежных потоков и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта уже на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение и дальнейшее осуществление.
То же самое касается и текущих хозяйственных и финансовых операций. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления, заключения договоров. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина возникающих при этом налоговых обязательств. При наличии постоянных или однотипных операций необходимо разработать унифицированные формы договоров, других необходимых документов, виды типовых бухгалтерских проводок, а также регистры налогового учета. В их разработке должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы (или специалисты) организации.
Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.
Завершающий этап налогового планирования – это оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.
Элементами данного этапа являются:
· сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);
· разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);
· корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.
Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. Одновременно определяются причины отклонений – внешние и внутренние (рис 3.4).
 |
Рис. 3.4 Показатели исполнения бюджета и причины отклонений
фактических величин от плановых
И внешние, и внутренние причины отклонений необходимо проанализировать. Внешние причины по отношению к хозяйствующему субъекту – объективны, как правило, не зависят от самой организации. Роль налогового планирования в данном случае сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий.
Серьезные изменения политической и экономической ситуации в России, а также в странах, где расположены дочерние компании холдинга, требуют тщательного изучения и соответствующих корректировок финансовых и производственных планов, в состав которых входят и планы налоговых платежей. Изменения налогового законодательства более предсказуемы. Так, с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ применение норм, ухудшающих положение налогоплательщика, к прошедшим периодам исключено. То есть при высоком уровне налогового планирования в организации наиболее существенные изменения в большинстве своем должны быть предусмотрены как один из вариантов.
Одной из распространенных в практике внутренних причин отклонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового планирования в данном случае является сведение до минимума непроработанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и производственных показателей, на основе которых формируются налоговые базы; и недостоверные прогнозы тех или иных изменений; и недостаточность проработки конкретных решений с точки зрения наступления налоговых последствий. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогласованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии; нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уровня организации финансовой работы в целом.
Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:
· скорректировать средне - и долгосрочные планы;
· учесть выявленные внутренние недостатки при составлении новых планов;
· усовершенствовать систему планирования и управления в организации;
· сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений.
Для оценки степени точности составления планов налоговых платежей целесообразно установить максимально допустимые размеры отклонений. Исследования практики работы российских организаций показали, что допустимым пределом отклонений являются отклонения величиной до 15% от плановых показателей. Как правило, они связаны с текущей деятельностью организации, варьированием налоговых баз, некоторыми изменениями норм налогообложения. Отклонения свыше максимально допустимого предела (более 15%) свидетельствуют либо о существенных изменениях в экономической и политической жизни страны, в системе налогообложения, либо о низком уровне планирования и исполнения планов. Все причины должны быть тщательно проанализированы.
Элементы стратегического и оперативного налогового планирования организации представлены на рис. 3.5.
 |
|
Определение системы показателей, характеризующих эффективность разработанных методов
|
Вопросы управления налогами являются одними из самых актуальных среди стоящих перед организациями в настоящий момент. Одновременно следует признать, что они являются и одними из наименее разработанных. Предлагаем методику управления налогами на предприятии, основанной на следующих положениях:
1. Создавать новый вид учета не имеет смысла. Если рассматривать каждый вид учета как информационную подсистему организации, то появление нового вида учета потребует дополнительных ресурсов на его создание, ведение, поддержание актуальности, наконец, просто организационное оформление. Кроме того, необходимо будет найти место нового вида учета среди уже существующих в организации и каким-то образом "вписать" его в сложившуюся систему взаимоотношений. Однако современные организации, как правило, страдают от нехватки соответствующих ресурсов при одновременной перегруженности информацией. Современные концепции менеджмента склоняются к тому, что управлять необходимо не информацией, а системой знаний организации. В этой связи создание какого-либо нового вида учета является скорее шагом назад, чем шагом вперед.
2. Существующие в организации системы учета содержат всю необходимую для управления налогами информацию, необходимо только ее правильно использовать. Задача заключается в том, каким образом объединить имеющуюся информацию в систему знаний по ее использованию. Как уже упоминалось, управлять системой знаний с современной точки зрения более правильно и эффективно, чем управлять системой информации.
3. Система налоговой информации в том или ином виде в организации сложилась и функционирует уже в силу необходимости платить налоги и подавать требуемую отчетность в налоговые органы. Просто эта информация является разрозненной и при анализе различных видов учета используется каждым из них в своих целях, а не в целях организации. Поэтому создаваемая система знаний призвана восполнить этот пробел насколько возможно – налоговая информация должна использоваться для достижения целей организации, позволяя при этом достигать целей каждого из видов учета.
4. В некоторых организациях уже создана и работает часть системы знаний. Имеются в виду организации, применяющие методы налогового планирования. Методы налогового планирования позволяют снижать абсолютную величину платежей в бюджет легальными методами, то есть, учитывая вышесказанное, используют налоговую информацию для достижения целей организации. Однако, с нашей точки зрения, налоговое планирование в большей степени использует внешнюю по отношению к организации информацию и почти совсем не работает с внутренней. Строго говоря, по отношению к организации результаты налогового планирования являются воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду организации таким образом, чтобы достигнуть целей и задач последней. Таким образом, остается только создать ту часть системы знаний, которая работала бы по большей части с внутренней информацией.
5. Наилучшим образом с поставленной задачей позволяют справиться методы управленческого учета, как наиболее адаптированные для работы с внутренней информацией организации. Необходимо только перестроить управленческую информацию таким образом, чтобы, во-первых, в ней находили должное отражение и другие виды учета, а во-вторых, чтобы эта информация в полной мере отвечала потребностям управления налогами.
6. Кост-карта лучше всего подходит для целей управления налогами по ряду причин.
Во-первых, структура кост-карты наиболее близка к традиционно используемым в бухгалтерском и налоговом учете формам. Во всяком случае, она может быть приведена к традиционно используемому виду.
Во-вторых, кост-карта является традиционным для управленческого учета элементом, поэтому она наилучшим образом приспособлена для управления затратами. Налоги же, на наш взгляд, следует рассматривать как специфический вид затрат организации. Поэтому для целей управления налогами необходимо, прежде всего, соответствующим образом модифицировать структуру кост-карты (таблица 3.4).
Таблица 3.4
Стандартная кост-карта продукта ABC
Сумма %
Цена единицы продукции (выручка на единицу продукции) (16) ххх
Затраты, всего (15) = (8) + (11) + (14) ххх
Производство, прямые переменные затраты (6) = (1) + (2) + (3) +
(первичные затраты на производство) (4) + (5) ххх
- материалы (1) ххх
- труд (2) ххх
- страховые взносы (3) ххх
- амортизация (4) ххх
- другое (на усмотрение организации) (5) ххх
Производство, переменные косвенные (7) ххх
затраты - могут быть детализированы
по пунктам
Итого, производственные затраты (8) = (6) + (7) ххх
(производственные маржинальные
издержки)
Сбыт, прямые переменные затраты (9) ххх
(первичные затраты на сбыт) - могут
быть детализированы по
пунктам
Сбыт, переменные косвенные затраты - (10) ххх
могут быть детализированы по
пунктам
Итого, сбытовые затраты (сбытовые (11) = (9) + (10) ххх
маржинальные издержки)
Производство, постоянные затраты (12) ххх
(могут быть далее детализированы по
пунктам , а при необходимости
как прямые и косвенные)
Сбыт, постоянные затраты (могут быть (13) ххх
далее детализированы по
пунктам , а при необходимости
как прямые и косвенные)
Итого, абсорбционные издержки (14) = (12) + (13) ххх
Налог на прибыль (30%) (<х 30% ххх
Доля в цене фактически полученной (17) ххх
выручки
Прибыль на единицу продукции (ххх
Прибыль с учетом выручки на единицу (ххх
продукции
Как видим, предлагаемая кост-карта имеет две особенности: она приведена к виду, близкому к используемому в бухгалтерском учете, и показатели приводятся в расчете на единицу продукции. Понятно, что при необходимости эти показатели могут легко быть пересчитаны на объем выпущенной продукции и в идеале показатели выручки, итоговых затрат, налога на прибыль и итоговой прибыли должны совпасть с соответствующими показателями отчета о прибылях и убытках.
Гораздо сложнее провести прямую аналогию между предлагаемой структурой кост-карты и структурой отчета о прибылях и убытках. Объясним причины этого. Здесь и далее мы будем говорить о соответствующих показателях, пересчитанных на единицу продукции.
Итак, показатели выручки (строки 010, 011, 012, 013 формы 2) должны совпадать, поскольку фактически представляют собой цену реализуемой продукции. Следует, однако, учесть, что в цену товара включены НДС, акцизы, НСП, НГСМ, экспортные пошлины, другие виды налогов, которые учтены в затратной части кост-карты. В соответствующих строках формы 2 показана нетто-выручка, т. е. за вычетом указанных составляющих.
Коммерческие расходы (строка 030 формы 2) учтены в предлагаемой кост-карте как сбытовые. Управленческие расходы (строка 040 формы 2) подлежат распределению методом прямого отнесения на центр затрат (allocation), пропорционально какой-либо базе распределения (apportionment) и калькулирования затрат, приходящихся на кост-центр в расчете на единицу продукции, проходящую через этот кост-центр (absorption). Затраты сервисных кост-центров, которые невозможно прямо отнести на какой-либо из производственных кост-центров (например, столовая, бухгалтерия и т. п.), относятся косвенным образом (прямым, пошаговым или реципрокным методом – алгебраическим или постоянного перераспределения). Методика такого отнесения разрабатывается индивидуально для каждой организации. Операционные доходы и расходы являются по большей части финансовыми (проценты полученные – строка 060, уплаченные – строка 070, дивиденды полученные – строка 080). Процентные доходы и расходы могут быть отнесены на отдельные кост-центры и распределены, либо расходы могут прямо быть отнесены на продукцию в зависимости от природы происхождения и использования этих средств. Однако в последнем случае не совсем понятно, как поступить с процентными доходами, поскольку включать их в состав выручки было бы методически неправильно. Да и относить расходы на тот или иной вид продукции можно только в случае, если эти расходы непосредственно связаны с данным конкретным видом продукции, то есть являются прямыми расходами. Вообще-то управленческий учет не занимается финансовыми доходами и расходами. В самом деле, на уровне цеха трудно говорить о серьезных финансовых проблемах. Поэтому финансовая часть доходов и расходов находится вне пределов рассмотрения управленческого учета. Однако мы попытались предложить методику управления налогами, которая носила бы как можно более универсальный характер. Для решения этой проблемы можно предложить рассуждения следующего характера. На величину процентного дохода увеличить в кост-карте показатели прибыли на единицу продукции, долю фактически полученной выручки в прибыли и прибыль с учетом фактически полученной выручки. Предлагаемое обоснование основывается на том, что проценты полученные являются следствием ранее выданных организацией другим организациям займов и кредитов. Эти средства либо прямо отвлекаются организацией из производственного процесса и таким образом могут рассматриваться в качестве альтернативных издержек, либо являются использованием ранее полученной прибыли или накопленных денежных средств, и тогда их включение в состав прибыли является очень логичным шагом. О времени отвлечения денежных средств (в текущем периоде или предыдущем) можно судить по данным отчета о движении денежных средств. В случае если денежные средства отвлекаются из производства текущего периода, процентные доходы могут быть прямо отнесены на соответствующие виды продукции. Если же они являются результатом прошлых накоплений, то альтернативного прибыли показателя нет. Аналогичным образом можно рассматривать и дивиденды полученные. Что касается дивидендов уплаченных, то они являются распределением прибыли и выходят за рамки кост-карты. При желании каждая организация может дополнить кост-карты соответствующими показателями самостоятельно. Заметим, кстати, что и в финансовой отчетности, принятой в России, показатель начисленных и выплаченных дивидендов практически непрозрачен. Так, он вообще не фигурирует в отчете о прибылях и убытках, если не считать справочно приводимых строк 201, 202, 203 и 204. При такой разбивке мы не видим соотношения начисленной и реально выплаченной частей дивидендов. Нет этого соотношения и в строке 630 баланса. Таким образом, для полноты анализа необходимы данные отчета о движении денежных средств, а также соответствующие внутренние документы, как, например, частота выплат дивидендов и характер их распределения (выплачены владельцам или направлены на другие нужды).
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 |
