Учебно-методический комплекс по учебной дисциплине Прогнозирование и планирование в налогообложении (стр. 17 )

Третий метод не так давно считался неприемлемым в российской практике из-за недостаточного уровня налогового администрирования, состояние которого и отражается прежде всего характере взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Но разработанные законопроекты о регулировании трансфертного ценообразования для целей налогообложения включают в себя элементы заключения соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Однако предполагаемая стоимость заключения соглашения с ФНС России о принципах ценообразования может составить 1,5 млн. руб.

Для построения более масштабных отношений партнерства требуется разработка и законодательное установление процедуры согласования спорных или отсутствующих в действующем законодательстве положений. В самом общем виде данная процедура в ряде зарубежных законодательствах по налогам состоит в следующем.

· Налогоплательщик посылает запрос в налоговый орган на предварительное разъяснение положений налогового законодательства.

· Полученное разъяснение имеет определенную законом юридическую силу.

· Учитывая содержание разъяснения, налогоплательщик либо строго следует ему и рассчитывает на правовую защиту при налоговых проверках, либо имеет право в судебном порядке оспорить его до наступления события (проведения операции или проверки налогового органа).

Для повышения конкурентоспособности налоговой системы крайне важно, чтобы налоговое администрирование строилось исключительно на нормах закона, т. е. было обоснованно. Для этого большое значение имеет четкость и полнота прописи процедур проведения налоговых проверок непосредственно в Налоговом кодексе.

В развитых странах перед налоговыми органами при исполнении ими своих контрольных функций ставится двуединая задача, с одной стороны, содействия добросовестным налогоплательщикам, а с другой стороны, пресечения попыток налоговых правонарушений и наказания за их совершение. Исходя из этого ошибки или нарушения, которые выявляются в ходе налоговых проверок делятся на:

1) ошибки, допущенные по небрежности или из-за недостатка внимания;

2) нарушения, допущенные в силу неправильного или неполного понимания закона;

3) злоупотребление легальными льготами или недорабтками в законодательстве;

4) намеренно допущенные ошибки или искажения в отчетности (включая применение методов укрытия их от налоговой проверки)[2][2].

Задача налогового администрирования в условиях развития рыночных отношений состоит и в оперативном реагировании на различные изменения в экономических и налоговых отношениях. Недопоступление налоговых платежей в бюджетную систему может сигнализировать о том, что:

1) действующие нормы налогового законодательства перестали отвечать потребностям экономического развития (отдельных отраслей, видов деятельности, операций и т. д.), и их следует проанализировать и возможно изменить;

2) применяемые методы контроля налоговых органов утратили способность отслеживать возникающие схемы минимизации налоговых платежей и перекрывать уход налогоплательщиков от уплаты налогов;

3) усилились международные интеграционные процессы, и возникла необходимость координации действий не только отечественных, но и зарубежных налоговых органов с учетом особенностей национальных налоговых законодательств, а также международных правил об избежании двойного налогообложения.

В результате анализа причин недопоступления налоговых платежей может потребоваться изменение структуры и функций налоговых органов, направлений налоговой политики и методических основ налогообложения.

Состояние налогового администрирования как качество деятельности налоговых органов по налоговому контролю наряду с характеристикой налогового законодательства и уровнем налоговой нагрузки на организации и физические лица является важнейшим критерием оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы.

Одной из предпосылок для улучшения климата во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов является установление объективного критерия результатов работы налогового инспектора. Им не должен быть показатель выполнения плана по объему доначислений, произведенных в процессе проведения налоговых проверок. Возможно, им может стать специально разработанный агрегированный показатель, а до него — показатель отсутствия судебных исков по существу налоговых проверок или доля выигранных в арбитражном суде дел.

Важнейшими условиями повышения качества налогового администрирования выступают: совершенствование организационной структуры налоговых органов, укрепление их материально-технической базы, использование новых технологий контрольной работы, в том числе и по отбору налогоплательщиков для проведения выездных проверок, изменение концепции взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, поднятие на принципиально новый уровень информационно-технологическое обеспечение аналитической работы (создание центров обработки данных — ЦОД), повышение квалификации кадров, разработка качественных профессиональных стандартов деятельности работников налоговых органов.

Для современного этапа развития системы налогового администрирования характерно расширение международного сотрудничества налоговых органов разных стран в различных формах – от разовых или периодических консультаций и взаимного обмена информацией об изменениях налогового законодательства до заключения долгосрочных соглашений, в том числе направленных на борьбу с уклонениями от уплаты налогов.

1.2. Факторы, формирующие налоговое администрирование

С изменением политической ситуации в России и переходом к рыночной экономике возникла объективная потребность в совершенно новой налоговой политике, направленной на проведение налоговой реформы, с целью создания адаптированной к рыночным отношениям налоговой системы, которая должна обеспечить государство необходимыми налоговыми поступлениями.

Политические факторы в России определили формирование налоговой системы, не только как средства, обеспечивающее доходную часть бюджета, но и как элемента системы государственного воздействия на процесс воспроизводства. Однако для выполнения поставленных задач, стоящих перед налоговой системой, возникла необходимость создания соответствующих условий, что и явилось предпосылкой к реформированию системы взаимосвязанных и взаимозависимых между собой механизмов, которая получила в условиях рыночных отношений определение «налоговое администрирование» и наделению соответствующими полномочиями органов исполнительной власти (субъектов налогового администрирования).

В настоящее время налоговая политика России направлена в сторону соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков за счет снижения налоговой нагрузки на экономику и снижения административной нагрузки на налогоплательщика. Однако снижение налоговой нагрузки за счет отмены отдельных налогов и снижение налоговых ставок, которое приводит к снижению налоговых поступлений в бюджет, требует формирования соответствующего налогового администрирования, способного обеспечить эффективное функционирование налоговой системы. В этих условиях влияние политических факторов на формирование налогового администрирования имеет определяющее значение. Следовательно, данные факторы необходимо классифицировать как объективные.

Основными, объективными факторами, наряду с политическими, влияющими на формирование налогового администрирования, являются социально-экономические факторы.

На современном этапе экономического развития России актуальными являются следующие направления: повышение эффективности экономики, стимулирование инвестиционной активности российских и зарубежных инвесторов, развитие инфраструктуры, повышение уровня собираемости налогов, увеличение валового внутреннего продукта, повышение уровня жизни населения. Решение данных вопросов невозможно без создания в стране благоприятного налогового климата, равных условий для добросовестной конкуренции, стабильности законодательства, регулирующего налоговые отношения. Это стало предпосылками к созданию системы налогового администрирования, позволяющей решить поставленные задачи. Влияние социально-экономических факторов способствует формированию налогового администрирования, позволяющего решать задачи не только контроля за соблюдением налогового законодательства, а также планирования налоговых поступлений в результате принимаемых решений в области налоговых отношений, проведения качественной оценки изменений в ходе налоговой реформы, налогового регулирования в части предоставления права налогоплательщикам на применение налоговых преференций. Для выполнения данных задач система налогового администрирования должна состоять из следующих элементов:

· налогового контроля;

· налогового планирования;

· налогового регулирования.

Результаты исследования позволяют сделать вывод о том, что основным элементом налогового администрирования является налоговый контроль.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль необходимо рассматривать, с одной стороны, как элемент налогового администрирования, с другой - как механизм, состоящего из совокупности взаимосвязанных и взаимозависимых процессов.

Притом, что согласно ст. 82 полномочиями проведения налогового контроля наделены только должностные лица налоговых органов, для реализации целей и задач налогового администрирования в целом и налогового контроля в частности, в состав субъектов налогового контроля необходимо включать таможенные органы, органы внутренних дел и органы государственных внебюджетных фондов.

Несомненно, налоговый контроль занимает особое место в системе налогового администрирования. Однако эффективное функционирование данной системы невозможно без других составляющих ее механизмов. Для выполнения задач поставленных перед налоговым администрированием необходимо сбалансированность функционирования всех ее механизмов.

Налоговое планирование как механизм, предназначенный для решения задач налогового администрирования, представляется совокупностью методов, используемых субъектами налогового администрирования при выработке, принятии и оценки управленческих решений.

Для решения задач, определенных целью налогового администрирования налоговое планирование необходимо рассматривать как процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, оформленных в качестве показателей, пересмотр мер по их достижению на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, системе налогового администрирования и функционировании ее элементов.

В этой связи процесс планирования должен состоять из последовательно связанных действий:

· проведение анализа действующей на данный момент налоговой системы и системы налогового администрирования, а также социально-экономической деятельности хозяйствующих субъектов;

· расчет за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года суммы поступлений по каждому виду налогов и всех видов налоговых поступлений в условиях действующего и альтернативного законодательства, а также в условиях действующей и альтернативной системы налогового администрирования;

· принятие решения по вопросам функционирования системы налогового администрирования, и в случае обоснованной необходимости принятие решение о разработке дополнений и изменений в налоговое законодательство, систему налогового администрирования или в практику взаимодействия субъектов налогового администрирования.

Налоговое планирование как элемент налогового администрирования не является механическим определением размера предстоящих поступлений в бюджетную систему. Это процесс определения эффективности принимаемых решений в области налоговых отношений, а также функционирования элементов системы налогового администрирования.

Процесс налогового планирования базируется на общеэкономических методах: экспертные оценки, анализ, корреляция, ранжирование и др. При этом выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового планирования, временными рамками, конкретными видами налога.

Непременным элементом налогового планирования является экономический анализ влияния принимаемых решений в области налоговых отношений и применения методов налогового регулирования на финансово-экономическое состояние налогоплательщика. Предметом анализа выступают не только суммы поступивших налогов и их динамика, но более важно проанализировать тенденции в развитии налоговой базы и составляющих ее элементов. Важнейшими инструментами налогового планирования при этом являются современные математико-статистические методы. Результаты применения данных инструментов позволяют более обоснованно разрабатывать меры и мероприятия по реформированию налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности.

Сущность налогового регулирования как элемента системы налогового администрирования определяется его целью - обеспечение решения задач системы налогового администрирования путем уравновешивания экономических интересов участников налоговых правоотношений, а также посредством пресечения налоговых правонарушений.

В этой связи основными элементами налогового регулирования, как механизма налогового администрирования являются:

· предоставление права на применение налоговых преференций (налоговые льготы, реструктуризация налоговой задолженности, отсрочка и рассрочка налоговых платежей, инвестиционный налоговый кредит);

· применение мер санкционного воздействия;

· инициирование банкротства.

Сущность данных элементов проявляется в их функциях, которые необходимо определять исходя из задач стоящих перед налоговым администрированием.

Предоставление налоговых преференций представляет собой агрегированный регулятор, оказывающий комплексное воздействие на экономическое состояние налогоплательщика, применение которого должен способствовать изменению данного состояния с целью повышения собираемости налогов, через увеличение экономической эффективности налогообложения. Поэтому субъекты налогового администрирования наряду с выполнением фискальных функций должны активно изучать и экономическое положение плательщика, его финансовую устойчивость, главной целью чего является предоставление с помощью налоговых регуляторов возможности для финансового оздоровления организации и погашению налоговой задолженности.

Инициирование банкротства, несомненно, также является элементом налогового регулирования. Основной функцией данного элемента является создание условий для оздоровления финансового положения налогоплательщика, а также погашения налоговой задолженности перед бюджетом.

Безусловно, некоторые функции инициирования банкротства и налоговых преференций однородны, однако различаются механизмы их реализации, которые определены российским законодательством.

Мерами санкционного воздействия являются меры государства, применяемые к нарушителям налогового законодательства:

· финансовые (пени, штрафы и др.);

· административные;

· уголовные (применяются за совершение налоговых преступлений).

Состав и размер мер санкционного воздействия зависит от вида налогового правонарушения.

Значение налогового регулирования, как элемента налогового администрирования, в современных условиях социально-экономического развития возрастает, это связано с тем, что современная российская экономика переживает период реформирования и в этих условиях стремление государства к увлечению роли данного элемента является политически и экономически оправданной.

Влияние политических, социально-экономических факторов способствуют появлению субъективных факторов (институциональных и правовых), которые в свою очередь также влияют на формирование налогового администрирования.

Результаты влияния данных факторов находят свое выражение в составе и во взаимодействии субъектов налогового администрирования, организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования, отражают логику объективных факторов и обеспечивают реализацию их стратегии в области налогового администрирования.

Институциональные факторы влияют на формирование технологии налогового администрирования, на баланс взаимодействия участников налоговых отношений, создание эффективной модели системы налогового администрирования, учитывающей особенности налоговых отношений на современном этапе, способствуют созданию и оптимизации условий для функционирования каждого из элементов системы налогового администрирования. Под влиянием данных факторов определились основные принципы функционирования системы налогового администрирования:

1. Принцип строгого единства, который предусматривает однообразное применение налогового законодательства всеми субъектами налогового администрирования, нарушение принципа приводит к произвольному применению законодательных норм субъектами налогового администрирования, что влечет за собой ухудшение качества налогового администрирования и уменьшение собираемости налогов.

2. Принцип нейтральности и независимости по отношению к проверяемым объектам.

3. Принцип всеобъемлющей полноты контроля, под которым понимается, что все без исключения налогоплательщики независимо от своих организационно-правовых форм должны быть охвачены проверками субъектов налогового администрирования.

4. Принцип действенности, который предполагает, что в своей деятельности субъекты налогового администрирования должны опираться на исходные фактические материалы, проводить глубокий анализ, доскональную проверку правильности и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджет, принимать конкретные меры по результатам проверок.

5. Принцип правомочности, согласно которому субъекты налогового администрирования обязаны осуществлять контрольные действия в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным действующим законодательством, не допускается решение должностным лицом налогового органа какого-либо вопроса по собственному усмотрению.

Под влиянием политических и социально-экономических факторов также формируются правовые факторы, придающие функционированию налогового администрирования заданное законом направление, координируют его действие при изменениях в политической и социально-экономической сферах. Данные факторы находят свое выражение в нормативно-правовой базе, регулирующей налоговые отношения.

3. Налоговые преступления

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Объект преступления – общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых физическими лицами.

Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, подлежащие уплате физическим лицом. Не являются предметом посягательства пени и штрафы, предусмотренные налоговым законодательством.

С объективной стороны преступление выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов только указанными в законе способами.

Согласно п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.01 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Первым способом уклонения является непредставление декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Сроки подачи декларации и иных документов устанавливаются налоговым законодательством.

Вторым способом уклонения является включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений понимают умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ.

Преступление также может быть совершено бездействием, выражающемся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов является крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, устанавливаемый дифференцированно в зависимости от суммы неуплаты за период в пределах трех финансовых лет подряд от общей суммы подлежащих уплате платежей. Эта доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышать 300 тыс. руб.

Квалифицированный состав преступления (ч. 2) образуют те же деяния физического лица, в результате которых совершается уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в особо крупном размере, в этих случаях сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, должна составлять более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.

По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ либо ст. 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 УК РФ или из примечания к ст. 199 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 300 тыс. руб. или более 1 млн. 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 198 УК РФ и соответственно более 1 млн. 500 тыс. руб. или 7 млн. 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 199 УК РФ.

Правило исчисления размера неуплаченных налогов и (или) сборов по признаку доли от суммы подлежащих к уплате налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд может применяться к случаям, когда неуплата налогов или сборов перечисленными в ст. 198 и 199 УК РФ способами имела место после вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. с учетом требований, изложенных в ст. 10 УК РФ.

Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов характеризуется виной в виде прямого умысла с целью полной или частичной их неуплаты. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее 16-ти лет физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и (или) сборов гражданином или организацией, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т. е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 или ст. 199, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - по соответствующим статьям УК, предусматривающим уголовную ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. ст. 285, 290, 292).

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

По объекту, предмету, объективной и субъективной сторонам рассматриваемое преступление аналогично деянию, предусмотренному ст. 198 УК РФ.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй ст. 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.