Учебно-методический комплекс по учебной дисциплине Прогнозирование и планирование в налогообложении (стр. 16 )

Теперь рассчитаем последствия изменения этих факторов для уровня налогового бремени.

Не будем учитывать в расчете налогового бремени влияние налога на доходы физических лиц. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 46,449%, а налоговое бремя НБВБ – 24,130%. Примем данное налоговое бремя за базовое. И все дальнейшие расчеты будем производить без учета налога на доходы физических лиц.

Теперь будем последовательно изменять ставки налогов исходя из возможностей, предоставляемых налоговым законодательством.

1. Осуществляя деятельность в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации, хозяйствующие субъекты в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут уменьшить ставку налога на прибыль до 20%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 45,273%, а налоговое бремя НБВБ – 23,609%.

2. Действующее законодательство по НДС предусматривает возможность применять в ряде случаев ставку 10%. В этом случае налоговое бремя НБДС будет равняться 41,091%, а налоговое бремя НБВБ – 21,346%.

По экспортным и аналогичным им операциям возможно применение нулевой ставки НДС. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 34,662%, а налоговое бремя НБВБ – 18,006%.

3. Рассматривая бремя социальных платежей, необходимо иметь в виду, что по единому социальному налогу существует регрессивная шкала от 35,6 до 2% с суммы превышения, и что отчисления на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний варьируются в зависимости от класса профессионального риска от 0,2 до 8,7% .

Таким образом, максимальный размер социальных платежей – 44,3%. В этом случае налоговое бремя НБДС будет равняться 46,961%, а налоговое бремя НБВБ – 24,396%.

Возьмем для примера уровень социальных платежей, равный 20%. В этом случае налоговое бремя НБДС достигнет уровня 44,068%, а налоговое бремя НБВБ – 22,893%.

4. По налогу на имущество возможно использование льгот вплоть до полного освобождения от уплаты данного налога. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 43,156%, а налоговое бремя НБВБ – 22,398%.

Планируется введение налога на недвижимость, ставка которого предполагается, в том числе, и на уровне 5%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 51,4501%, а налоговое бремя НБВБ – 26,727%.

5. Дивиденды, выплачиваемые иностранным юридическим лицом как российским, так и иностранным организациям, а также дивиденды, выплачиваемые российскими организациями иностранным юридическим лицам, могут согласно ст. 284 НК РФ облагаться по ставке 15%. В этом случае налоговое бремя НБДС получится равным 48,273%, а налоговое бремя НБВБ – 25,077%.

Из вышеприведенных расчетов можно сделать вывод, что наибольшее уменьшение налогового бремени достигается в результате применения ставки 0% по НДС и при осуществлении реализации продукции, работ и услуг на территориях, где не введен налог с продаж.

Решая вопросы оптимизации уровня налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта на основе вышеуказанной модели, возможно вводить любые ставки по вышеперечисленным налогам и анализировать полученный уровень налогового бремени.

Можно уменьшить уровень налогового бремени в результате оптимизации структуры выручки, прежде всего добавленной стоимости.

Например, если снизить КО до 10% при прежней структуре добавленной стоимости, то налоговое бремя НБДС увеличится до 69,070%, однако налоговое бремя НБВБ будет равняться 13,156%. Следует отметить, что КО характеризует материалоемкость продукции. Таким образом, при увеличении материалоемкости возрастает уровень налогового бремени относительно добавленной стоимости и уменьшается налоговое бремя относительно выручки брутто.

Если при значении КО, равном 55%, изменить структуру добавленной стоимости, например, увеличив КАМ в два раза в результате использования нелинейного способа начисления амортизационных отчислений или применения вариантов ускоренной амортизации, то налоговое бремя НБДС получится равным 43,833%, а налоговое бремя НБВБ – 22,770%.

На основе предложенной модели возможно оценивать как влияние изменений отдельных факторов, так и их комплексное воздействие на уровень налогового бремени, которое достигается за счет грамотно принятого решения о размещении бизнеса, в том числе в свободных экономических зонах на территории Российской Федерации; принятия взвешенной учетной политики для целей налогообложения; проведения оптимальной договорной кампании; использования различных льгот по налогам и налоговых освобождений.

Например, рассмотрим предприятие, расположенное в российской свободной экономической зоне (ставка налога на прибыль – 20%), реализующее свою продукцию на экспорт (ставка НДС – 0%), у него нет реализации за наличный расчет и, следовательно, не применяется налог с продаж; ставка социальных платежей равняется 10%; предприятие наполовину освобождено от налога на имущество в результате использования соответствующих льгот (реальная ставка налогообложения 1%) (таблица 4.2).

Таблица 4.2

Вариантный расчет налогового бремени при заданных условиях

Параметры	Значение
Ставка налога на прибыль	20%
Ставка НДС	0%
Ставка налога на доходы физических лиц	0%
Ставка налога на имущество	0%
Ставка налога на дивиденды	6%
КО	55%
КЗП	17%
КАМ	17%
КРП	10%
Средний срок полезного использования амортизируемого имущества	10 лет
Средний срок фактической эксплуатации амортизируемого имущества	1 год

В результате расчета получим налоговое бремя НБДС равным 18,357%, а налоговое бремя НБВБ – 10,013%.

Известно, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 ч. I Налогового кодекса РФ). Часть вторая Кодекса дает не меньше возможности для создания схем минимизации налогов, чем прежнее законодательство. Но использовать их большинство налогоплательщиков не могут. Небогатые фирмы обычно практически ничего не минимизируют, так как на это у них нет денег. Оптимизировать на свое усмотрение – занятие довольно опасное. Содержание специалиста в данной области или обращение в специализированные фирмы является достаточно дорогим удовольствием. Оптимизация имеет смысл, когда затраты на ее осуществление меньше, чем сэкономленные налоги. Причем с учетом риска того, что налоговые органы не примут позицию налогоплательщика. Налоговая оптимизация ставит налогоплательщиков в неравные условия в конкурентной борьбе. Ведь более крупные фирмы, использующие схемы минимизации, платят меньшие налоги и за счет этого могут снижать цены. Следует предостеречь налогоплательщиков от поспешных решений. Основой налоговой оптимизации является четкая и глубокая проработка финансовой (налоговой) схемы осуществления деятельности или прохождения конкретной сделки еще до того, как движение товарно-материальных средств и отражение их в бухгалтерской отчетности будут фактически осуществлены. Необходимо четко представлять себе роль каждого из участников процесса налоговой оптимизации на предприятии. Руководитель дает специалистам (юристу и бухгалтеру) информацию по фактическим условиям и планируемым результатам сделки. Юрист анализирует ее правовую составляющую и соответствие закону, согласовывает ее особенности с контрагентами. Главный бухгалтер непосредственно рассчитывает параметры сделки, определяет порядок ее отражения в бухгалтерской отчетности, производит расчет налогов для выплаты в бюджет. Специалист в области налогового планирования оценивает весь комплекс информации и дает окончательные рекомендации по прохождению сделки. Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны отвечать за их юридическую чистоту и последствия, отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона. Попытки самостоятельности в этой сфере могут привести к серьезным последствиям: от финансовых санкций до уголовного дела. При проведении операций по оптимизации налогообложения грань между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма зыбкой. Четкие критерии отсутствуют. Как же провести черту между законными и незаконными действиями? В случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых правонарушений (р. IV, гл. 16 ч. I НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема оптимизации является нелегитимной. То есть главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации является противоправность первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности (рис. 4.1).

Рис. 4.1 Методы оптимального налогообложения

1. Можно уменьшить налоговую базу отчетного (налогового) периода за счет единовременного учета косвенных расходов на основе правомерного оформления хозяйственных договоров с организациями, оказывающими различного рода услуги. Это направление налогового планирования базируется на положениях п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с конкретными сроками исполнения. В то же время согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода. Следовательно, организации имеют возможность спланировать косвенные расходы таким образом, чтобы их можно было учесть в налоговой базе отчетного периода в полном размере. При этом нужно иметь в виду, что порядок учета отдельных видов косвенных расходов четко регламентируется соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

2. Организациям, занятым в сферах деятельности, завязанных на конечного потребителя, имеет смысл изучить возможность перехода на упрощенную систему налогообложения, предлагаемую гл. 26 НК РФ.

Пример. Выручка от реализации товаров организации, осуществляющей

3. Необходимо грамотно спланировать расходы, связанные с оплатой труда работников организации.

4. Целесообразно образовывать резервы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, в том числе по сомнительным долгам, под предстоящий ремонт основных средств и другие, вытекающие из конкретной деятельности налогоплательщика. Это позволяет более равномерно распределять нагрузку по отчетным и налоговым периодам (рис. 4.2).

Рис. 4.2 Способы сохранения прибыли

Проблемы, связанные с налоговым потенциалом Ростовской области, на наш взгляд можно объединить в следующие основные группы:

1. Движение финансовых потоков, вызванных внутрикорпоративными интересами крупных налогоплательщиков.

2. В рамках гражданского и налогового законодательства ряд предприятий области минимизирует доходность производства.

3. Вносимые в законодательство изменения в части ужесточения контроля не привели к заметным положительным сдвигам, о чем свидетельствуют результаты камеральных и выездных налоговых проверок.

4. Недостаток инвестиций, что не позволяет с большей выгодой для бюджета использовать богатый ресурсно-сырьевой потенциал области. Это и природный газ, и нефть, и известняк, и разнообразные строительные материалы (глина, песок, щебень, ракушечник). А источники посткризисного роста производства исчерпаны.

4. Налоговый паспорт региона – инструмент региональной

налоговой политики

В современных условиях перехода к рыночным отношениям все более важная роль принадлежит налоговой системе как наиболее действенному инструменту государственного регулирования экономического развития. На данном этапе функционирование налоговой системы требует применения научно-обоснованных подходов и методик, которые должны разрабатываться, прежде всего, на региональном уровне с учетом дифференцированных особенностей территорий.

Наиболее актуальным становится внедрение Налогового паспорта по субъекту Российской Федерации. Основным преимуществом введения Налогового паспорта в регионах России является объединение разрозненных макроэкономических показателей, предусмотренных статистической отчетностью, в единый комплексный документ, который позволит проводить рациональную налоговую политику.

Внедрение Налогового паспорта будет способствовать более достоверному определению налоговой базы, являющейся основой для установления реальных контрольных показателей по мобилизации налогов и сборов в федеральный бюджет, обеспечит проведение рациональной налоговой политики, повышение уровня собираемости налоговых платежей, а также рассмотрение аспектов научно-методологического обоснования налогового процесса.

На наш взгляд, паспортизация предприятий должна способствовать объективному формированию информации о реальном состоянии экономики региона в аспекте отдельного предприятия, выявлению отдельных предприятий, развитие которых было бы наиболее эффективным с точки зрения вложений денежных средств или других активов, получению информации об инвестиционном, финансовом, технологическом потенциале предприятий области.

Одной из основных целей паспортизации хозяйствующего субъекта является организация консультирования предприятий на основе систематического исследования рынка по вопросам поиска партнеров и источников финансирования проектов развития предприятий, продвижения товаров и услуг предприятия как внутри региона, так и за его пределами. Такие элементы Паспорта, как площади торговых и складских помещений, виды и объемы выпускаемой продукции или оказываемых услуг, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности предприятия и другие показатели, составляющие налогооблагаемую базу, позволят обеспечить проверку начисления налогов и их уплату более оперативно, а показатели платежеспособности и финансовой устойчивости предприятий, включенные в Паспорт, позволят проводить более углубленное исследование финансово-экономической деятельности предприятий в условиях рыночной экономики.

Внедрение Налогового паспорта в практику бюджетно-налогового планирования и прогнозирования обуславливает актуальность работы по анализу концептуальных и методологических подходов к оценке налогового потенциала.

Информационная база Налогового паспорта региона создает основу для расчета совокупного дохода регионов, их экономичности, финансового и налогового потенциалов и соответствующих показателей по России в целом.

ТЕМА 5. Уклонение от налогообложения. Административная и уголовная ответственность за налоговые правонарушения

1. Налоговое администрирование как составной элемент управления налоговой системой

Эффективность функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия «управление налоговой системой». Практически произошла его замена на понятие «налоговое администрирование». Однако налоговое администрирование по своему содержанию входит органической частью в управление налоговой системой.

Управление налоговой системой в широком понимании можно рассматривать как деятельность государства по управлению каждым элементом, входящим в понятие налоговой системы. В отношении первого элемента (совокупность налогов) – это законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов. В отношении второго элемента — это законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, процедур, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере. Наконец, по третьему элементу – это определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

Управление налоговой системой в узком понимании представляет собой управление системой налоговых органов.

Таким образом, управление налоговой системой базируется на трех основах: нормативно правовые акты (налоговое законодательство), организация практической деятельности, контроль.

Налоговое администрирование является составной частью управления налоговой системой. Его содержание составляет деятельность уполномоченных органов управления в налоговой сфере (МФ РФ, ФНС РФ), направленная на обеспечение реализации и соблюдения налогового законодательства.

Основными элементами налогового администрирования выступает:

· контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов);

· контроль за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми органами;

· организационное, методическое и аналитическое обеспечение контрольной деятельности.

Контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов) выступает центральным элементом налогового администрирования. Важнейшими формами контроля правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов выступают камеральная и выездная налоговые проверки.

Контроль за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми органами включает в себя как внутриведомственный контроль, так и налоговый аудит как формы досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Формами организационного, методического и аналитического обеспечения контрольной деятельности выступают: определение структуры и функциональных обязанностей (иерархия) различных уровней налоговых органов; разработка форм и содержания отчетности налогоплательщиков по налоговым платежам; процедуры представления, обработки и проверки налоговой отчетности налогоплательщиков; порядок регулирования налоговых платежей (предоставление налогового кредита) и применения налоговых санкций; планирование и прогнозирование налоговых платежей.

Учитывая компетенцию исполнительных органов, содержательную наполняемость налогового администрирования на разных уровнях управления выделяется два уровня налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая службу России. Целью налогового администрирования на этом уровне является разработка мер по повышению уровня собираемости налогов, в том числе на основе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых поступлений в бюджет, учитывая анализ текущих платежей и т. д. Субъектами второго уровня выступают территориальные налоговые органы и отдельные подразделения ФНС РФ. Содержание налогового администрирования на этом уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, предоставлением отсрочек и привлечением к ответственности за налоговые и административные правонарушения виновных лиц.

Налоговое администрирование как деятельность уполномоченных органов управления охватывает не только исполнение действующих норм налогового законодательства, но и сбор, анализ информации, в том числе по практике исполнения процедур налоговых проверок, и разработку мер по реформированию механизма исчисления налогов, процедуры и методики налогового контроля. Качественная работа налогового аппарата способна выявлять факты несовершенства налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам минимизировать свои налоговые платежи или уклоняться от их уплаты, и принимать превентивные меры по их устранению (схема 1).

Учитывая рассмотренные аспекты понятия налогового администрирования, отметим, что налоговое администрирование более узкое понятие, чем общее понятие управления налоговой системой, но более широкое, чем налоговый контроль.

Схема 1.

Содержание понятия налогового администрирования.

Однако в современной российской практике исходя из сложившейся функциональной структуры органов исполнительной власти и для обеспечения полноты поступления налоговых платежей в бюджет Федеральная налоговая служба России выполняет две дополнительные (несвойственные Фискальным органам) функции: государственной регистрации налогоплательщиков (организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица) и инициированием процедуры банкротства организаций. Процедурные вопросы этих функций не являются предметом Налогового кодекса РФ. Соответственно с теоретической точки зрения они не входят в понятие управление налоговой системой. Но как деятельность уполномоченных органов управления по обеспечению контрольной функции, представляется, что и регистрация налогоплательщиков, и возбуждение дел по банкротству должников входят в понятие налогового администрирования.

Налоговое администрирование должно базироваться на реализации такого принципа построения налоговой системы как принцип эффективности, а именно обеспечения максимального поступления налогов и сборов в бюджет при минимальных издержках взимания и налогового контроля. Одним из показателей эффективности налогового администрирования является минимизация административных расходов по сбору налогов и соблюдению налогового законодательства, в том числе на содержание налогового аппарата.

На первом этапе современной налоговой реформы, характерной особенностью которого была фискальная направленность, налоговому администрированию были присуще те же недостатки, что и всей налоговой системе:

· наличие пробелов и недоработок в общих принципах управления налоговой системой и соответственно налогового администрирования;

· недостаточной уровень проработанности законов, регулирующих исчисление отдельных налогов;

· недостатки в управлении налоговых органов, в том числе при взаимодействии их с другими государственными органами управления и контроля.

Главной задачей того периода времени было обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений в условиях бюджетного дефицита. При этом действенность и эффективность контроля государства за уплатой налогов была невысокой (по заявлению ряда специалистов и государственных деятелей, уровень собираемости налогов в России составлял 40-60%, причем без учета т. н. «схем оптимизации»). Применение схем было и следствием высокого уровня налоговой нагрузки.

Как показывает мировой опыт более эффективное администрирование налогов (имеется в виду налоговый контроль) и создание экономически стимулов для их уплаты (например, через расширение партнерских отношений) являются основными направлениями решения проблемы уклонения от налогообложения. При этом под первым зачастую подразумевается ужесточение мер по сбору налогов (увеличение административной нагрузки), а под вторым – снижение уровня налогообложения. Однако на самом деле оценка такой позиции не является однозначной. Между теми и другими процессами имеет место достаточно жесткая причинно-следственная связь. Сокращение числа налогов, снижение налоговой нагрузки и совершенствование механизма налогообложения привели к тому, что вопросы налогового администрирования (как налогового контроля) приобрели особую важность, стали в 21 веке первостепенными. Так, зам. министра финансов отмечает: «Снижение налогов само по себе недостаточно для того, чтобы побудить недобросовестных налогоплательщиков в полном объеме исполнять свои налоговые обязательства. Устанавливая низкие налоги, государство вправе жестко требовать их уплаты. Без этого на рынке не будет равных конкурентных условий, поскольку тот, кто не платит налогов, будет иметь очевидное преимущество перед честным налогоплательщиком»[1][1].

При этом налоговое администрирование следует признать как наиболее социально выраженную сферу управленческих действий. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нарушают баланс межбюджетных отношений регионов с федеральным центром и, в конечном итоге, нагнетают социальную напряженность в обществе. Налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений

Методы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков могут быть достаточно разнообразными, но укрупненно можно выделить три основных типа: административного принуждения, регулируемых альтернатив, дружественного партнерства. Соотношение между ними и масштабы их развитие определяются проводимой налоговой политикой и качественным состоянием контрольной деятельности (схема 2).

Схема 2.

Методы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.

К методам административного принуждения относится – применение налоговых санкций, арест банковских счетов, другого имущества налогоплательщика и т. д. Исходя из того, что налоги обязательны к уплате, такие обеспечительные меры существовали и будут иметь место всегда. Введение в действие Налогового кодекса РФ способствовало распространению другого типа методов налогового администрирования, а именно метода регулируемых альтернатив. Налогоплательщикам предоставлена свобода выбора между разрешенными законом разными вариантами юридической формы ведения деятельности, порядка ведения и составления учета и отчетности, способа исполнения обязательства по уплате налога, применением или отказом от налоговых льгот и т. д. Однако после выбора того или иного поведения, оно становится обязательным для налогоплательщиков и исходным при проверке налоговыми органами. В некоторых странах декларируется переход в налоговом администрировании от преимущественно принудительных силовых методов к отношениям сотрудничества (дружественного партнерства) с налогоплательщиками (заключение соглашений о применяемых ценах по контролируемым сделкам, о переносе соков уплаты задолженности и т. д.).