НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 11 )

15. Налогообложение операций

с применением нулевой налоговой ставки

С 1 января 2006 года ст. 154 НК РФ дополнена п. 9, согласно которому до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, не включаются в налоговую базу суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0 процентов.

Статьей 167 НК РФ особенности определения налоговой базы установлены только для отдельных операций, облагаемых по ставке ноль процентов, указанных в подпунктах 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Что же касается операций, предусмотренных иными подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ (подпункты 4, 5, 6, 7), то специальный порядок определения момента определения налоговой базы для них не установлен, то есть формально должно применяться общее правило - момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - день отгрузки или день предоплаты. Но правило п. 9 ст. 154 НК РФ об освобождении от налогообложения предоплат не делает исключений для этих операций. Поэтому положения п. 9 ст. 154 НК РФ и ст. 167 НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод о том, облагаются НДС суммы предоплаты по этим операциям в периоде их получения или нет.

Минфин РФ издал весьма благоприятные для налогоплательщика разъяснения по данному вопросу. Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, по мнению Минфина, также освобождены от налогообложения. Порядок освобождения указанных сумм оплаты (частичной оплаты) предусмотрен в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке ноль процентов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 163н (см. письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N 03-04-15/36).

Таким образом, данное разъяснение позволяет налогоплательщику не включать и эти суммы предоплаты в налоговую базу в периоде их получения. Напомним, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ранее в налоговую базу не включались лишь те экспортные авансы, которые относились к облагаемым по нулевой ставке в соответствии с пп. 1 и пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ операциям реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляла свыше шести месяцев (см. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Переходные положения

Федеральный закон от 01.01.2001 N 119-ФЗ не регулирует вопрос о применении статьи 154 НК РФ в переходный период. Возможны два подхода к решению вопроса о налогообложении авансов, полученных в 2005 году, при отгрузке в 2006 году. , советник налоговой службы РФ III ранга, выразила следующую позицию. Если в декабре получили предоплату по экспортному контракту, сама поставка предполагается уже в 2006 году, то такой аванс следует включить в налоговую базу по экспорту и заплатить налог. Экспортные авансы освободили от НДС с 1 января 2006 года, поэтому если аванс получен до этой даты, с него нужно заплатить налог (см. "Учет, налоги, право" N 1, 10 - 16 января 2006 года, стр. 5). В то же время вторая позиция апеллирует к следующим аргументам. Как уже неоднократно указывалось в настоящем обзоре, практика применения Федерального закона от 01.01.2001 N 117-ФЗ (переход со ставки НДС 20% на 18%) сложилась таким образом, что в случае "переходных ситуаций" применяются нормы, которые действуют на момент возникновения объекта налогообложения (реализации) (см. Письмо МНС РФ от 01.01.2001 N ОС-6-03/1316, Письмо ДНП Минфина РФ от 01.01.2001 N 04-03-11/103).

Таким образом, есть основания полагать, что в случае, если авансы в счет экспорта получены в 2005 году и ранее, а экспорт осуществляется в 2006 году, то, руководствуясь изложенными правилами, суммы авансов не подлежат включению в налоговую базу и, следовательно, суммы налога, исчисленные и уплаченные с аванса, являются излишне уплаченными и подлежат зачету (возврату) (ст. 78 НК РФ). В то же время, налоговые органы не возражают против использования вместо зачета (возврата) механизма налоговых вычетов. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм аванса, могут быть приняты к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ с даты отгрузки (п. 6 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик, получивший авансовый платеж в декабре 2005 года, может начислить сумму налога с аванса и поставить ее к вычету.

При этом обращаем Ваше внимание, что с 1 января 2006 года изменилась редакция пункта 8 статьи 171 НК РФ, которая позволяет делать вывод, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты. Таким образом, если в 2005 году получен аванс, сумма налога с аванса не уплачена, а отгрузка произошла в 2006 году, то, поскольку налогообложение операции в целом определяется правилами, действующими на дату отгрузки, можно сделать вывод о том, что сумма налога, исчисленная, но не уплаченная с аванса, подлежит вычету.

Установлен новый порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, для отдельных экспортных операций.

Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В указанных пунктах речь идет о следующих операциях:

а. реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

б. реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

в. реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

г. реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ);

д. реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, для операций, предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, пунктом 3 статьи 153 НК РФ предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки. Общее же правило, напомним, отражено в первом предложении пункта 3 статьи 153 НК РФ и заключается в том, что пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.

Исходя из того, что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:

а. если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;

б. для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.

Официальной позиции налоговых органов по данному вопросу в настоящее время нет. Но главный специалист департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ подтвердила вывод о том, что в ситуации, когда оплата не поступила, налоговую базу надо рассчитывать исходя из курса ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (см. "Главбух", N 3, февраль 2006, с. 75).

Что же касается остальных операций, облагаемых по ставке ноль процентов, указанных в пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то специального правила для таких ситуаций п. 3 ст. 153 НК РФ не предусмотрено, поэтому выручка налогоплательщика по этим операциям в иностранной валюте пересчитывается по общим правилам части первой пункта 3 ст. 153 НК РФ, то есть на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Новые документы для обоснования ставки 0 процентов и порядок их предоставления в налоговые органы:

а. 180-дневный срок представления документов, подтверждающих право на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется с 1 января 2006 года следующим образом (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Во-первых, данный срок исчисляется с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. Ранее данный срок исчислялся с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Во-вторых, 180-дневный срок предоставления документов исчисляется в календарных днях. В "старой" редакции ст. 165 НК РФ не определено, в каких днях исчисляется срок предоставления документов в обоснование права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Введение данного положения с 1 января 2006 года исключает возникновение споров по вопросу исчисления 180-дневного срока, предусмотренного ст. 165 НК РФ.

Необходимо отметить, что указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.