НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 4 )

Сумма налогового вычета при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав за иностранную валюту

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ, при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Ранее данный вопрос не был урегулирован в НК РФ, а в п. 45 Методических рекомендаций..., утв. Приказом МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/447, было указано, что суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического осуществления расходов.

Переходные положения

Переходные положения, предусмотренные ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, касаются ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет до 1 января 2006 года (т. е. в 2005, 2004, 2003 годах), а оплачены в 2006 году.

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 года применялась учетная политика "по оплате", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 - 2008 году следует:

1. провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым на учет до 2006 года (в 2005, 2004, 2003 годах) и не оплаченным.

2. принимать к вычету суммы НДС по мере их оплаты, т. е. по ранее действующему порядку, до 2008 года. Если до 1 января 2008 года они не будут оплачены, то применить налоговый вычет независимо от оплаты в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 года (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 года применялась учетная политика "по отгрузке", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 году следует:

1. провести инвентаризацию на 31.12.2005 и выявить суммы кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 года, но не оплаченным на эту дату;

2. сформировать общую сумму НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам, разделить ее на 6 (2) частей и уменьшать налоговую базу каждого налогового периода первого полугодия 2006 года (пп. 1, 10 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

ФНС РФ рекомендовала налогоплательщикам оформить результаты инвентаризации справками, формы которых приведены в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/*****@***Указанные справки налоговые органы рекомендуют представить вместе с налоговой декларацией за первый налоговый период 2006 года. За несоставление и непредставление указанных справок в налоговые органы ответственность не наступает. Поскольку составление данных справок не предусмотрено ни в НК РФ, ни в Законе N 119-ФЗ (а письма ФНС РФ к актам законодательства о налогах и сборах не относятся), ответственности по ст. 126 НК РФ не будет.

Указанные переходные положения не распространяются на операции, облагаемые по ставке ноль процентов. Такое разъяснение содержит письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/*****@***Налоговые вычеты по приобретенным до 1 января 2006 года товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по налоговой ставке ноль процентов, производятся в порядке, действующем до 1 января 2006 года. Порядок применения вычетов для такой ситуации установлен п. 3 ст. 172 НК РФ - вычеты осуществляются на основании отдельной налоговой декларации и при условии предоставления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Товары, работы, услуги, имущественные права оплачены в течение первого полугодия 2006 года

Федеральный закон N 119-ФЗ не содержит специальных положений о порядке применения вычетов в случае, если товары (работы, услуги, имущественные права), принятые на учет до 1 января 2006 года, оплачены в первом полугодии 2006 года (например, в марте 2006 года). Порядок применения вычетов в этой ситуации разъяснило финансовое ведомство - см. письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N 03-04-15/31.

В письме речь идет о ситуации, когда доли налога, принимаемого к вычету, в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 года уже определены, но в этом же налоговом периоде налогоплательщик осуществляет оплату по сумме НДС большей, чем рассчитанная доля.

В такой ситуации сумма налога принимается к вычету в размере фактически уплаченной суммы НДС, а не в размере рассчитанной доли.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, правило п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ о расчете долей и применении вычета по частям не препятствует применению вычета в полном объеме в случае осуществления полной оплаты до истечения первого полугодия 2006 года.

В письме на примере разъяснено, в каком порядке следует осуществлять вычеты, если оплата осуществляется неравными частями в первом полугодии 2006 года.

В то же время формально положениями закона не предусмотрены основания для применения налоговых вычетов в отношении оплаченных в первом полугодии 2006 года товаров (работ, услуг) в полном объеме на момент оплаты. При выборе варианта поведения учитывайте, что, воспользовавшись разъяснениями Минфина РФ при полной оплате до истечения полугодия, Вы сможете принять НДС к вычету раньше, чем закончится полугодие.

Что касается регистрации счетов-фактур в этой ситуации, то не возникнут сложности, если в течение первого полугодия 2006 года оплата не производится вообще или производится в сумме меньшей, чем рассчитанная на данный период доля в соответствии с правилами переходных положений.

Как разъяснила Ольга Думинская, советник налоговой службы РФ III ранга, регистрация счетов-фактур, по которым суммы НДС принимаются к вычету в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, производится в книге покупок ежемесячно на сумму НДС, равную 1/6 от общей суммы налога, подлежащей вычету в указанном порядке ("Главбух", N 6, март 2006 г., с. 51). То есть счета-фактуры регистрируются ежемесячно в 1/6 части от общей суммы налога, подлежащей вычету. Если налоговый период - квартал, то счета-фактуры регистрируются поквартально в размере 1/2 от общей суммы налога, подлежащей вычету.

Но если в каких-то периодах первого полугодия 2006 года осуществляется оплата в размере большем, чем рассчитанная к вычету доля, то указанный вариант регистрации счетов-фактур не подходит, поскольку к вычету принимается фактически уплаченная сумма НДС. В данном случае счет-фактура должен регистрироваться на полную сумму оплаты. Если же на часть суммы этот счет-фактура уже был зарегистрирован, то на оставшуюся часть вычета счета-фактуры подбираются для регистрации в книге покупок произвольно. Полагаем, что в такой ситуации правомерно регистрировать счета-фактуры в части, соответственно недостающей сумме вычета. Иной вариант регистрации счетов-фактур здесь применить сложно.

Поскольку указанная процедура может оказаться весьма трудоемкой, следует взвесить все преимущества применения вычета равными частями в течение первого полугодия 2006 года независимо от оплаты с одинаковым порядком регистрации счетов-фактур и выбрать подходящий Вам вариант применения вычета. Напомним, что Федеральный закон от 01.01.2001 N 119-ФЗ не запрещает применять вычеты равными долями даже в случае осуществления в течение первого полугодия 2006 года оплаты.

Кроме того, в письме акцентируется внимание на следующей ситуации. Не установлен специальный порядок применения вычетов для ситуации, когда часть НДС за приобретенное основное средство или нематериальный актив уплачена до 01.01.2006 и не предъявлена к вычету до 01.01.2006. По мнению финансового ведомства, данные суммы НДС подлежат вычету в налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по задолженности за эти основные средства или нематериальные активы. То есть одновременно с последней суммой, принимаемой к вычету по этому основному средству в порядке деления сумм налога на налоговые периоды первого полугодия 2006 года.

Такое решение данный вопрос получил в связи со следующей позицией финансового ведомства: вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств (письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N 03-04-11/111). Частичный вычет по приобретенным основным средствам не допускается.

Однако к данной проблеме существует и другой подход. Согласно ему, применить вычет можно в любом периоде после оплаты этой части НДС (при соблюдении условий о наличии счета-фактуры, принятии на учет) независимо от периода полной оплаты приобретенного основного средства или нематериального актива. Нормы гл. 21 НК РФ не связывают право налогоплательщика на применение вычета с полной оплатой основного средства или нематериального актива. Применение вычета по частям допустимо (см. Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-7194/2005(15772-А27-19), от 01.01.2001 N Ф04-6985/2005(15454-А27-31), от 01.01.2001 N Ф04-5315/2005(14063-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-3324/2005(11752-А27-25), ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-5695/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4810/04-АК).

Этот вариант поведения повлечет возникновение спора с налоговым органом. Правомерность применения вычета придется отстаивать в суде.

3. Установлены исключения в отношении

сумм авансовых платежей, включаемых в налоговую базу

в периоде их получения

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 154 НК РФ суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении авансовых платежей должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей. Следует отметить, что фактически порядок налогообложения авансов не изменился, изменилось лишь нормативное обоснование. Ранее налогоплательщики включали суммы авансов в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг); теперь основанием увеличения налоговой базы на эти суммы является п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ - дата получения предоплаты признается моментом определения налоговой базы.