НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 13 )

Статья 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, устанавливающая переходные положения, для данного конкретного случая применимых переходных положений не содержит. Следовательно, такие суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном "старой" редакцией п. 5 ст. 172 НК РФ, т. е. действовавшей до 1 января 2006 года. Такой порядок предусматривал вычет сумм НДС по мере постановки на учет объектов, завершенных капитальным строительством, или же при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, исходя из позиции Минфина РФ, в отношении товаров, работ, услуг, приобретенных в 2005 году для осуществления СМР, производимых уже в 2006 году, вычет сумм НДС возможен только после постановки на учет построенного объекта.

Наряду с точкой зрения Минфина РФ возможен и иной вариант применения вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году, если строительно-монтажные работы для собственного потребления будут производиться в 2006 году. Налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для осуществления строительно-монтажных работ в 2006 году, непосредственно в 2006 году, в первом налоговом периоде, при принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.

Обосновывается такая позиция следующим. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, данный Закон вступает в силу с 1 января 2006 года (за отдельными исключениями, вступающими в силу с 1 января 2007 года). Следовательно, все новые правила, внесенные этим Законом в качестве изменений, действуют с 1 января 2006 года. Особенности применения новых правил могут устанавливаться переходными положениями, однако, как отмечает и Минфин РФ, для данной ситуации переходных положений в ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ не предусмотрено.

С 1 января 2006 года порядок принятия к вычету сумм НДС при строительно-монтажных работах регулирует п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, разрешающий проводить данные вычеты в общем порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ), то есть при принятии товаров (работ, услуг) к учету и на основании счетов-фактур. Следовательно, после 1 января 2006 года применяются именно правила п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, то есть налогоплательщик получает право на применение вычета по суммам НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для СМР, ранее не принятым к вычету.

Правовых оснований для применения в таком случае положений п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции до 1 января 2006 года не имеется. Обращаем Ваше внимание, что следование последней из указанных позиций повлечет за собой возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

Если налогоплательщик, не принявший к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, реорганизовался, право на применение данных вычетов остается у его правопреемников.

Если же возведенный объект будет в дальнейшем использоваться для операций, не подлежащих налогообложению, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстанавливается НДС в течение десяти лет: по окончании каждого календарного года начиная с того года, в котором налогоплательщик приобрел право на применение налоговых вычетов. В налоговой декларации за последний налоговый период календарного года отражается восстанавливаемая сумма налога. Размер суммы налога, подлежащей восстановлению в течение каждого календарного года - одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, соответствующей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг) отгруженных за календарный год. Однако в то же время законодатель предусмотрел, что восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Правило о восстановлении НДС не распространяется на:

а. воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания;

б. космические объекты;

в. полностью самортизированные основные средства;

г. основные средства, с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В связи с изменением порядка применения вычетов должен измениться и порядок выставления счетов-фактур. Но в п. 25 Правил, утвержденых Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914 (далее по тексту также - Правила), регулирующий порядок выставления счетов-фактур при выполнении СМР для собственного потребления, изменения пока не внесены. Тем не менее, с 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ, поэтому счета-фактуры следует выставлять по новым правилам. Такую же позицию выразила главный специалист отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России : "Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ, начислять НДС по строительно-монтажным работам нужно в последний день налогового периода. В этот же день следует выписать и счет-фактуру. Так, если налоговым периодом является месяц, начислить налог по затратам, произведенным в феврале 2006 года, и оформить счет-фактуру нужно 28 февраля. То есть поступать нужно в соответствии с правилами действующей редакции Налогового кодекса РФ, а не с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 914. Ведь пункт 25 этого документа не учитывает изменений, внесенных в Кодекс, и потому до внесения поправок в Правила применяться не должен" (см. "Главбух", N 3, февраль 2006, с. 30).

Переходные положения

Прежний порядок применения вычетов, то есть по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного строительства, применяется для следующих сумм НДС:

1. сумм налога, которые были предъявлены налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства до 1 января 2005 года и не были приняты к вычету до указанной даты, и сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 28-ФЗ было дополнительно введено условие о том, что данные суммы налога подлежат вычету только в случае их фактической уплаты. Это означает, что вычет нельзя применить сразу после постановки на учет объектов строительства или реализации "незавершенки", если суммы налога не оплачены.

Новое правило о необходимости уплаты НДС, согласно ст. 3 Федерального закона N 28-ФЗ, вступает в силу с 01.05.2006, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. То есть, фактически условие об оплате сумм налога введено "задним числом". Поэтому по суммам налога, принятым к вычету без оплаты, следует подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором были осуществлены вычеты (увеличивать сумму налога к уплате в бюджет), и доплатить сумму налога в бюджет.

В то же время возможен и другой подход к этой проблеме, позволяющий применять старую редакцию статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ (вычет без оплаты) до мая 2006 года. Дело в том, что введение дополнительного условия для применения вычета - оплаты ухудшает положение налогоплательщика. А акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, положение ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате НДС в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, противоречит НК РФ.

Поэтому Федеральный закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия вычета - фактической уплаты налога, должен вступать в действие не ранее 1 мая 2006 года.

Руководствуясь этими положениями, принятые к вычету до мая 2006 года суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет - доплачивать налог и подавать уточненные декларации не нужно. Поскольку сроки уплаты налога в бюджет не нарушены, не будет и пени. При выборе этого варианта поведения вероятно возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

2. сумм налога, исчисленных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года.

Данные суммы могут быть приняты к вычету с момента начала начисления амортизации и после уплаты налога в бюджет.

По остальным суммам НДС, то есть тем, которые не были предъявлены (либо исчислены или приняты к вычету) до 1 января 2005 года, налог исчисляется и принимается к вычету в следующем порядке:

1. Суммы НДС, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Таким образом, в течение 2006 года налогоплательщик каждый месяц (квартал) может относить на налоговые вычеты 1/12 (1/4 соответственно) суммы налога, предъявленной подрядными организациями. В то же время, если в течение 2006 года объект капитального строительства был принят на учет в качестве объекта завершенного капитального строительства или был реализован незавершенным, то суммы НДС, которые налогоплательщик не успел принять к вычету в вышеописанном порядке, подлежат вычетам соответственно по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Для этой ситуации положениями Федерального закона N 28-ФЗ также введено дополнительное условие применение вычета - оплата сумм налога. Это означает, что применять вычет по правилам переходных положений (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ) до оплаты сумм налога нельзя.

Напомним, что Федеральный закон N 28-ФЗ вступает в силу 01.05.2006, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Поэтому суммы налога, принятые к вычету без уплаты с 1 января 2006 года, подлежат восстановлению в бюджет. То есть необходимо подать уточненную налоговую декларацию за соответствующие налоговые периоды (увеличить сумму налога к уплате в бюджет) и доплатить сумму налога в бюджет.