НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 2 )

2. в отношении выявленных неоплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав уплачивать НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты.

Если оплата производится не покупателем или неденежными средствами, в законе прописан ранее действующий порядок определения оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав). Оплатой признается:

а. поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

б. прекращение обязательства зачетом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

в. передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

г. оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) собственного векселя или передача указанного векселя по индоссаменту третьему лицу при прекращении обязательства покупателя путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119 ФЗ);

д. если до истечения срока исковой давности по праву требования покупатель не исполнит обязательство по оплате товаров (работ, услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

Если выявленные неоплаченные товары, работы, услуги, имущественные права не будут оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 года, следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 года (месяце, квартале) независимо от оплаты.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни Федеральным законом от 01.01.2001 N 119-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке определения оплаты в 2006 году в случае, если взаимозачет, передача права требования и иные способы прекращения обязательств оформлены до даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Порядок определения оплаты, который применялся ранее, исключен из статьи 167 НК РФ и перестает действовать с 1 января 2006 года; переходные положения, предусмотренные статьей 2 Федерального закона N 119-ФЗ, при буквальном толковании применяются к товарам, работам, услугам, имущественным правам, отгруженным/переданным до 2006 года, а не в 2006 году. Новый порядок, в соответствии с которым при оплате неденежными способами налог должен будет уплачиваться деньгами на основании отдельных платежных поручений, и датой оплаты для определения налоговой базы будет признаваться дата перечисления налога, будет действовать только с 2007 года.

Тот факт, что налоговым законодательством не урегулирован порядок определения оплаты, теоретически означает, что не установлен порядок исчисления налога, а значит в соответствии с п. 1 статьи 17 НК РФ, которая предусматривает, что этот элемент должен быть установлен, чтобы налог в целом считался установленным, налогоплательщик вправе уплатить НДС только в том периоде, в котором произойдет отгрузка/передача товаров, работ, услуг, имущественных прав. Иной вариант поведения - это использовать для определения даты оплаты правила переходных положений, дублирующих положения статьи 167 НК РФ либо разъяснений налоговых органов. Так, в письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/202@ ФНС РФ разъяснила, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Следуя этому разъяснению, налогоплательщик должен определить налоговую базу на дату проведения взаимозачета или иную дату прекращения обязательства об оплате. При выборе варианта поведения следует учитывать, что использование первого варианта приведет к спору с налоговыми органами.

2. Изменен общий порядок применения налоговых вычетов

при приобретении товаров (работ, услуг)

Новый порядок применения налоговых вычетов

Главное изменение в порядке применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав - исключение из общих условий для применения вычета уплаты налога поставщику (см. изменения в ст. 172 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2006 года для применения налоговых вычетов (при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС), необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий:

а. наличие счета-фактуры;

б. принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исключение из этого правила составляют следующие ситуации, в которых сумма налога принимается к вычету только после уплаты:

а. применение вычета сумм НДС при ввозе товаров. Вычет сумм НДС при импорте по-прежнему осуществляется на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ);

б. применение вычета налоговыми агентами по суммам налога, удержанным и уплаченным ими в качестве налогового агента (п. 1 ст. 172 НК РФ);

в. применение вычета при возврате аванса в случае изменения условий или расторжения договора, а также применение вычета сумм налога, уплаченных по возвращенным покупателем товарам (п. 5 ст. 171 НК РФ);

г. применение вычета при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ);

д. применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ);

е. применение вычета правопреемником при реорганизации (ст. 162.1 НК РФ).

При этом обращаем Ваше внимание, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты. Новая редакция п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит указания "уплаченные".

Таким образом, если в 2005 году получен аванс, сумма налога с аванса не уплачена, а отгрузка произошла в 2006 году, то поскольку налогообложение операции в целом определяется правилами, действующими на дату отгрузки (по аналогии с правилами п. 8 ст. 149 НК РФ <*>), можно сделать вывод о том, что сумма налога, исчисленная, но неуплаченная с аванса, подлежит вычету.

--------------------------------

<*> В материале будут рассматриваться варианты использования аналогии правил, предусмотренных ст. 149 НК РФ, иные ситуации. В связи с этим хотим обратить внимание на то, что вопрос о применении аналогии при регулировании налоговых правоотношений является дискуссионным.

Согласно одной позиции, применение аналогии к налоговым правоотношениям недопустимо, поскольку "Налоговым кодексом РФ не предусмотрено применение норм по аналогии" (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-20092/04). Позиция о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии, была также выражена в п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 41 (в данный момент пункт исключен).

Сторонники противоположной позиции апеллируют к положениям п. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которым в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права). Эту норму следует применять и к налоговым правоотношениям. Подтверждение данной позиции можно найти в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 5. При этом применение аналогии не должно противоречить п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14324/04).

Таким образом, несмотря на отсутствие единой позиции по данному вопросу, арбитражные суды применяют аналогию при разрешении налоговых споров. Достаточно вспомнить, что в период действия Федерального закона N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" при отсутствии в указанном Законе конкретных требований к решению налогового органа об отказе в переходе на УСН, суд по аналогии применил положения ст. 101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения, в котором должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А41/8002-02).

По аналогии суд применил положения ст. 79 НК РФ о возврате излишне взысканного налога, сбора, а также пени к порядку возврата незаконно списанных штрафных санкций (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/5203-01). В другом постановлении суд кассационной инстанции указал, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах срока представления декларации по налогу на имущество суду следовало разрешить спор, исходя из аналогии или общих начал и смысла закона, что и было сделано (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2764/04-АК).

Аналогия закона была применена судом и в Постановлениях ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/11336-05, от 01.01.2001, 04.07.2005 N КА-А40/5883-05 - при определении объектов социально-культурной сферы для целей налога на имущество организаций; Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/9553-05 - при решении вопроса о расчете процентов, подлежащих уплате налогоплательщику в случае несвоевременного возмещения НДС; Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 N А52-3796/2004/2, Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-11690/2005 - для определения того, что проценты на суммы налога, несвоевременно возмещаемые по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ, начисляются по день фактического возврата налога.

Регистрация счетов-фактур в книге покупок

В связи с исключением из общих правил применения вычета условия о фактической уплате сумм налога должны претерпеть изменения и правила регистрации счетов-фактур в книге покупок. Но изменения в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914, регулирующие порядок регистрации счетов-фактур, пока не внесены. Тем не менее, в связи с вступлением в силу новой редакции гл. 21 НК РФ руководствоваться положениями Правил, противоречащими нормам Кодекса, не следует. Согласно разделу II Правил..., книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (см. п. 7 Правил). Таким образом, счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок после выполнения всех обязательных условий для применения вычета. С 1 января 2006 года такими условиями являются: получение счета-фактуры и принятие товаров (работ, услуг) на учет. Для отдельных ситуаций сохранено и условие о фактической оплате (перечень этих ситуаций представлен в п. 2 данного материала "Изменен общий порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг)"). Следовательно, по общему правилу, счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок после принятия товаров на учет (такая позиция содержится и в письме Минфина РФ от 01.01.2001 N 03-04-09/04). А в указанных отдельных ситуациях счет-фактура регистрируется в книге покупок после принятия на учет и после фактической оплаты.