НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 5 )

Однако это нововведение не дает оснований для разрешения старого теоретического спора, связанного с налогообложением авансов. А именно - спора о том, что при отсутствии объекта налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога и исчислению налоговой базы. Следовательно, авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Напомним, что ВАС РФ и КС РФ не поддержали эту позицию (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 12359/02, Определение Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 148-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее исключались из числа увеличивающих налоговую базу авансов суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пп. 1 и пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (см. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией статьи 154 НК РФ не включаются в налоговую базу:

1. суммы предоплаты, полученные по операциям, предусмотренным подпунктами 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт и иные операции, облагаемые по ставке 0%) (п. 9 ст. 154 НК РФ);

(Подробнее о применении новых правил определения налоговой базы, иных изменениях, связанных со ст. ст. 153, 164, 165 НК РФ, см. Налогообложение операций с применением нулевой ставки.)

2. суммы предоплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, осуществляется с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности - для товаров), как было предусмотрено ранее (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

См. также о спорных положениях закона применительно к налогообложению предоплаты по операциям передачи имущественных прав в пункте "Урегулирован порядок обложения НДС сделок по передаче имущественных прав".

4. Изменен общий порядок пересчета выручки,

поступившей в иностранной валюте

Выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ранее выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывалась в рубли на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

(См. также Новый порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте для отдельных экспортных операций.)

5. Не включаются в налоговую базу

любые суммы, предоставленные бюджетами различных уровней

при реализации товаров (работ, услуг) по государственным

регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В 2005 году и ранее не включались в налоговую базу суммы субсидий или субвенций, полученных налогоплательщиками из соответствующего бюджета в качестве возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен. В случае же выделения из бюджета суммы разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов, такие денежные средства увеличивали налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Именно такие разъяснения давали налоговые и финансовые органы (см., например, письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/811@), но критериев, разграничивающих эти понятия, не выявляли, и применение указанных разъяснений вызывало у налогоплательщиков трудности (см. Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-647/05-АК, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/12906-04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52/613/04/2, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-1216/04-С29).

С внесением изменений данная проблема разрешена, и все поступающие субсидии (субвенции) налоговую базу не увеличивают.

Переходные положения

Федеральным законом от 01.01.2001 N 119-ФЗ не предусмотрено никаких переходных положений для применения новой редакции ст. 154 НК РФ. Вопрос возникнет в ситуации, когда товары, работы, услуги были отгружены по льготным ценам в 2005 году, а денежные средства в виде разницы между отпускной и льготной ценой из бюджета получены в 2006 году.

Для определения налоговых последствий (включать или не включать данные суммы в налоговую базу) необходимо определить, применима ли новая редакция статьи 154 НК РФ к указанным правоотношениям.

Если применить к указанной ситуации правила пункта 8 статьи 149 НК РФ, то полученные денежные средства должны включаться в налоговую базу в 2006 году, так как по правилам п. 8 ст. 149 НК РФ для определения применяемых норм должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Именно это правило применяется налоговыми органами для определения переходных положений в случае отсутствия правового регулирования. Достаточно вспомнить практику формирования переходных положений при изменении ставки НДС с 20% на 18% (письмо МНС РФ от 01.01.2001 N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов"; письмо ДНП Минфина РФ от 01.01.2001 N 04-03-11/103 "О применении налога на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов").

Поскольку на момент отгрузки льготируемой продукции действовала старая редакция статьи 154 НК РФ, полученные из бюджета в 2006 году суммы в виде разницы между ценами включаются в налоговую базу в периоде их получения.

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок

по передаче имущественных прав

Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав

В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия "имущественные права".

Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ).

Остальные пункты ст. 155 НК РФ не относились непосредственно к ситуациям передачи имущественных прав: пункт 1 регулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования; пункт 3 устанавливал порядок определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим требование, иных (по сравнению с п. 2) финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

В остальных случаях передачи имущественных прав, для которых порядок определения налоговой базы не был установлен, Минфин РФ рекомендовал определять налоговую базу в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для операций по переуступке прав требований, то есть как сумму дохода по данным операциям (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N 04-03-11/71).

Теперь перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы, представлен следующим образом:

Ситуация 1. Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ)

Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства - то есть на момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи этого права требования.

Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.

Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Ранее переуступка права требования денежного долга, вытекающего из операций реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, также регулировалась п. 2 ст. 155 НК РФ. Был установлен такой же порядок определения налоговой базы.

Ситуация 2. Передача прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам (п. 3 ст. 155 НК РФ)

При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.