НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 9 )

При этом при безвозмездной передаче рекламных товаров налогоплательщики не всегда считают, что возникает обязанность уплачивать НДС, поскольку не всякую передачу товаров (оказание услуг, выполнение работ) в рекламных целях следует признавать безвозмездной реализаций товаров (работ, услуг). Безвозмездный характер реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг) отсутствует, если раздача рекламных материалов осуществлялась при условии приобретения покупателями определенных товаров (работ, услуг) налогоплательщика. В данном случае стоимость передаваемых в рекламных целях товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А04/05-2/2663). Споры по этому основанию возможны после вступления в силу указанных изменений.

Переходные положения

Согласно переходным положениям, установленным в п. 8 ст. 149 НК РФ, при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки вне зависимости от даты оплаты.

Рассмотрим порядок применения переходных положений на примере операций по реализации лома и отходов черных металлов, которые освобождены от уплаты НДС с 2006 года (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом:

1) Если отгрузка была в 2005 году, оплата в 2006 году, то операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов облагаются НДС и при получении денежных средств (если учетная политика "по оплате") в налоговой декларации за январь отражаются указанные суммы.

2) Если в 2005 году получен авансовый платеж, товары отгружены в 2006 году, то операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не облагаются НДС в целом.

С суммами налога, уплаченными с аванса, можно поступить следующим образом.

Вариант 1. Поскольку операция НДС не облагается, суммы НДС, уплаченные с сумм авансовых платежей, являются излишне уплаченными и подлежат возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ; при этом суммы налога, начисленные с аванса, необходимо вернуть покупателю. В противном случае в проведении зачета (возврата) будет отказано, поскольку на стороне продавца возникает неосновательное обогащение (см. Определение КС РФ от 01.01.2001 N 317-О, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-116/05-АК, от 01.01.2001 N Ф09-1820/04-АК, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 01.01.2001 N А21-3716/04-С1, Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-2837/2004а, от 01.01.2001 N А11-7338/2004-К2-Е-4928).

Для возврата (зачета) суммы налога, учитывая правоприменительную практику, в налоговый орган необходимо подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором был уплачен НДС с сумм авансовых платежей, и заявление о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога.

Вариант 2. Вместо возврата (зачета) этой суммы налога возможен и другой вариант поведения. Поскольку сумма налога с аванса была исчислена и уплачена в бюджет на тот момент обоснованно, то после отгрузки данную сумму налога можно принять к вычету по правилам п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ. Для применения вычета в такой ситуации необходимо внести изменения в договор, согласно которым цена реализации уменьшается на сумму налога, а сумму налога, исчисленную и уплаченную при получении аванса, необходимо возвратить покупателю на основании изменений к договору. О возможности такого варианта поведения указано в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/182@.

Налоговый орган при разъяснении переходных положений по ст. 149 НК РФ указал также, что от того, будут ли внесены в договор изменения о цене или нет, зависит возникновение обязанности по уплате налога при отгрузке. А именно, если до отгрузки в договор не внесены изменения и цена указана с НДС, то сумма НДС, исчисленная при отгрузке на основании п. 14 ст. 167 НК РФ, подлежит перечислению в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ (см. письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/182@).

Напомним, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре. Как видно, упоминания о договоре это положение Кодекса не содержит, и тем не менее, во избежание спора необходимо не только выставлять счет-фактуру по указанной операции без НДС, но и до отгрузки внести в договор изменения, исключающие НДС из цены договора.

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в главу 21 НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав" сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налоговый кодекс не дает прямого ответа на вопрос, необходимо ли при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал выписывать счет-фактуру, а указывает только на необходимость указания сумм НДС в документах на передачу. При этом, в другом предложении абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что суммы НДС "подлежат вычету у принимающей стороны в порядке, установленном настоящей главой". Поскольку общий порядок применения налогового вычета в качестве обязательного условия предполагает наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), во избежание риска отказа в применении налогового вычета у принимающей стороны следует выписывать счет-фактуру с суммой НДС, подлежащей восстановлению в указанной ситуации.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Под этот пункт подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени - уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в статьях 170, 145 НК РФ.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции ст. 170 НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации.