НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 3 )

Оформление платежных документов и последствия недочетов в них для налогового вычета

Нужно ли выделять суммы НДС в договорах, платежных документах, счетах и т. д. по-прежнему? Да. Пункт 1 ст. 168 НК РФ обязывает налогоплательщика дополнительно к цене предъявить к уплате сумму налога.

Однако теперь, в случае, если суммы НДС не выделены в документах, негативных последствий в виде неприменения налоговых вычетов не будет, поскольку подтверждать уплату НДС поставщику не требуется. Следует помнить, что "условие об оплате" в целях применения налоговых вычетов всегда было причиной множества споров. С отменой этого условия отпадают основания для возникновения таких споров.

В связи с изложенным, с 2006 года перестанут быть причинами споров следующие ситуации:

а. отсутствие в платежном поручении выделенной суммы НДС или ссылки на счет-фактуру (см. Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-38461/2004; Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А13-12979/04-26; Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А26-11024/04-29).

б. отсутствие чеков контрольно-кассовых машин или отсутствие в них выделенной суммы НДС (см. Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-4910/2005 (13344-А67-34); Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А05-26900/04-13; Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-5457/2005 (13979-А27-25); Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-41528/04);

в. оплата товаров (работ, услуг) за счет заемных средств (Определения Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 169-О и от 01.01.2001 N 324-О).

г. Частичная оплата основных средств и применение вычета по частям (Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-7194/2005(15772-А27-19), от 01.01.2001 N Ф04-6985/2005(15454-А27-31), от 01.01.2001 N Ф04-5315/2005(14063-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-3324/2005(11752-А27-25), ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-5695/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4810/04-АК).

При этом, если операции реализации были осуществлены в 2005 году, то все указанные проблемы сохраняют свою актуальность.

Исправление счетов-фактур и отсутствие условия об уплате сумм налога

Обращаем Ваше внимание, что момент уплаты НДС поставщику (при соблюдении условия о принятии на учет и приобретении товаров в целях осуществления облагаемых НДС операций) был обстоятельством, по которому суды определяли, к какому периоду относится налоговый вычет, в случае если счет-фактура был получен с нарушениями и был исправлен позже. При разрешении указанных споров суды использовали не формальный подход, а проверяли наличие действительных оснований для вычета - приобретение имущества для осуществления облагаемых НДС операций, принятие на учет и оплата приобретенного имущества, наличие счета-фактуры (в том числе подлежащего исправлению и исправленного впоследствии) (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-36079/03; Постановления ФАС СЗО от 01.01.2001 N А05-26630/04-9, от 01.01.2001 N А56-45122/2004).

Исходя из этого, в связи с внесением изменений, отменяющих оплату как общее обязательное условие вычета при приобретении товаров (работ, услуг), при возникновении аналогичных споров описанный налоговый вычет относится к тому периоду, в котором осуществлена хозяйственная операция (т. е. получен и оприходован товар, работы, услуги). Именно это обстоятельство учитывали суды при решении вопроса о периоде вычета в случае исправления счетов-фактур (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-8369/2004, от 01.01.2001 N А56-36581/04).

Вычет сумм НДС при приобретении (ввозе) оборудования

Урегулирован вопрос о дате применения вычета сумм НДС при приобретении оборудования. Для того чтобы понять суть изменений, необходимо вспомнить историю этого вопроса.

Налогоплательщики отстаивали в суде правомерность применения налогового вычета по приобретенному (ввезенному) оборудованию, требующему монтажа, после принятия его к учету на счете 07 "Оборудование к установке". Налоговые органы считали, что при ввозе налогоплательщиком на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, для принятия сумм НДС, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию РФ, к вычету, подлежат применению правила п. 5 ст. 172 НК РФ, по которым суммы НДС принимаются к вычету с момента начала начисления налогоплательщиком амортизации (налоговой) по данному оборудованию.

При рассмотрении этой ситуации в Высшем Арбитражном Суде РФ Президиум ВАС РФ признал правомерность применения налогового вычета после принятия оборудования к учету на счете 07 исходя из того, что Налоговый кодекс РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете плана счетов - важен факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 10865/03). Но споры по данному вопросу продолжались и в 2005 году, несмотря на наличие вышеуказанного Постановления.

Налоговые органы подтверждали неизменность своей позиции в своих письмах (см. письмо МНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-08/1876/14; письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-03/162/9@; письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/404).

Арбитражная практика по данному вопросу в 2005 году учитывала выводы Высшего Арбитражного Суда РФ и складывалась в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-1539/2005-К2-26/79, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2596/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-1779/05-С7; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А13-16925/04-28, от 01.01.2001 N А13-16923/04-26, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5072-05).

Официальной позиции налоговых органов по данному вопросу в связи с изменениями в НК РФ в настоящее время не высказано.

А теперь обратимся к новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ: "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов".

При этом с 1 мая 2006 года вступает в силу Федеральный закон от 01.01.2001 N 28-ФЗ, исключающий из указанного абзаца фразу "в том числе".

Данная формулировка с учетом изменений, вносимых Законом N 28-ФЗ, означает, что вычет сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования к установке, производится в полном объеме после принятия на учет данного оборудования. Поскольку НК РФ не указывает, с принятием на какой счет Плана счетов связано применение вычета, следует применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ). По правилам бухгалтерского учета оборудование, требующее монтажа, принимается к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 94н).

Таким образом, при приобретении оборудования налоговый вычет применяется в полном размере после принятия на учет на счете 07 "Оборудование к установке", либо на счете 01 "Основные средства" по правилам бухгалтерского учета.

Анализ этих изменений позволяет сделать более общий вывод. В целом, в случае возникновения споров о правомерности применения налоговых вычетов в связи с тем, что имущество оприходовано не на счете 01 или в иной ситуации, нужно учитывать, что Налоговый кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете Плана счетов - важен факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Именно вышеуказанный аргумент использовал ВАС РФ при рассмотрении спора о вычете НДС, уплаченного при ввозе на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, который теперь прописан в п. 1 ст. 172 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 10865/03). Аналогично, сумма НДС, принятая к вычету по имуществу, приобретенному в лизинг и оприходованному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" правомерно, по мнению суда, принята к вычету (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-32766/04).

Вычет сумм НДС при оплате векселями

При расчетах векселями третьих лиц ранее действовало следующее правило. Если налогоплательщик расплачивается за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то фактически уплаченными и подлежащими вычету суммами налога по таким товарам (работам, услугам) считались суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров (работ, услуг). При этом с позиции налоговых органов применять вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) до момента оплаты стоимости векселя, которым такие товары (работы, услуги) оплачены поставщику, неправомерно. Данная позиция поддерживалась и судебной практикой (Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 10575/03, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2330/05-С2).

В абзац 1 пункта 2 ст. 172 НК РФ, регулирующий порядок применения налоговых вычетов при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) собственным имуществом (в том числе векселями третьих лиц), внесены изменения (не только Законом N 119-ФЗ, но и вступающим в силу с 1 мая 2006 года Федеральным законом от 01.01.2001 N 28-ФЗ). В новой редакции абзац 1 пункта 2 ст. 172 НК РФ выглядит следующим образом. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Указание на то, что вычетам подлежат только фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога, позволяет толковать эту норму следующим образом: налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) при использовании в качестве оплаты таких товаров (работ, услуг) векселя третьего лица зависит от фактической оплаты стоимости векселя. В то же время однозначно этот вывод из нормы абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ не следует. Таким образом, существовавшая ранее проблема не разрешена, и у налогоплательщика есть два варианта поведения: действовать согласно позиции налоговых органов либо применять налоговые вычеты независимо от фактической оплаты векселя. При этом следует учитывать, что использование второго варианта приведет к спору с налоговыми органами.