НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 6 )

Ситуация 3. Передача денежного требования, приобретенного у третьих лиц либо получение исполнения от должника по такому денежному требованию (п. 4 ст. 155 НК РФ)

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Ранее пунктом 2 статьи 155 НК РФ охватывались ситуации переуступки лишь тех денежных требований, которые вытекали из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Ситуация 4. Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Совершенно новое правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т. е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы - день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.

Обращаем Ваше внимание на некоторые термины, используемые в ст. 155 НК РФ. Определения данных терминов в НК РФ не содержатся.

Термин "новый кредитор" используется в гл. 24 ГК РФ и обозначает лицо, к которому переходит требование от первоначального кредитора на основании договора об уступке требования или в силу закона (о случаях перехода прав кредитора на основании закона см. ст. 387 ГК РФ). Таким образом, новый кредитор - это лицо, ранее приобретшее требование в силу указанных в законе оснований перехода к нему этого требования или договора.

Термин "арендные права" используется в различных нормативных актах, например, ГК РФ (ст. 615, 631 ГК РФ), Земельном кодексе РФ (ст. 22) и иных. Из содержания данных актов следует, что под арендными правами понимают права арендатора, вытекающие из договора аренды.

Применительно к земельным отношениям в законодательстве г. Москвы содержится определение термина "право на совершение сделок с арендными правами" - это право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами РФ и города Москвы (ст. 1 Закона г. Москвы от 01.01.2001 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве").

Таким образом, под передачей арендных прав понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды.

В связи с изменениями в п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче права на заключение договора или арендного права (ситуация 4) к налоговой базе в размере суммы полученного дохода (без НДС) применяется ставка 18%. Ко всем остальным ситуациям передачи имущественных прав (ситуации 1 - 3) при получении оплаты (частичной оплаты) к налоговой базе в виде разницы между доходами и расходами на приобретение имущественного права применяется расчетная ставка 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Алгоритм применения статьи 155 НК РФ для определения налоговых последствий при передаче имущественных прав

Если налогоплательщик передает денежное требование, то порядок определения налоговой базы описан в двух пунктах статьи 155 НК РФ одинаково:

В пункте 2 - если передается денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению.

Пункт 2 статьи 155 регулирует ситуации получения новым кредитором исполнения от должника по требованию оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), и последующую уступку права.

В пункте 4 - если передается ЛЮБОЕ денежное требование, приобретенное у третьих лиц.

Данный пункт регулирует следующие ситуации:

1. Передача новым кредитором права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, третьему лицу;

2. Получение новым кредитором исполнения от должника по требованию об оплате прав на объекты интеллектуальной собственности;

3. Передача новым кредитором ранее приобретенного права требовать оплаты переданных имущественных прав (в том числе прав на объекты интеллектуальной собственности);

4. Передача новым кредитором третьему лицу денежного требования о выплате начисленных дивидендов, денежного требования о выплате части прибыли, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т. п.;

5. Получение новым кредитором исполнения от должника по денежным требованиям о выплате начисленных дивидендов, о выплате части прибыли, о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т. п.;

6. Передача иных денежных требований, ранее приобретенных у третьих лиц;

7. Получение исполнения по денежным требованиям, ранее приобретенным от третьих лиц.

Если передается НЕДЕНЕЖНОЕ требование, то статья 155 НК РФ регулирует только 2 ситуации:

1. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Порядок определения налоговой базы установлен п. 5 ст. 155 НК РФ;

2. передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места - фактически это право требовать предоставить жилой дом, жилое помещение, долю в жилом доме или жилом помещении, гараж, машино-место. Порядок определения налоговой базы установлен п. 3 ст. 155 НК РФ.

Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 - 3 статьи 155 НК РФ.

Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т. п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст. 155 НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования. При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст. 17 НК РФ, которая предусматривает право не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-23705/04), либо облагать НДС разницу между расходами на приобретение права (стоимость доли) и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, предусмотренных пунктами 2, 3 и 4 статьи 155 НК РФ. При выборе вариантов действий следует помнить, что выбор первого варианта повлечет возникновение спора с налоговым органом.

Предоплата по операциям передачи имущественных прав

Неясным является вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу суммы предоплаты, полученные при совершении операций по передаче имущественных прав. Дело в том, что редакция п. 1 ст. 167 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу.

С одной стороны, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что правила этого пункта об определении момента определения налоговой базы как наиболее ранней из дат - даты отгрузки или даты предоплаты - применяются, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы для случаев передачи имущественных прав. То есть, общий порядок (момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - предоплата или отгрузка) для этой ситуации применяться не должен. А руководствуясь положениями п. 8 ст. 167 НК РФ, на дату предоплаты за передаваемые имущественные права момента определения налоговой базы не возникает.

С другой стороны, в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо указано, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав может признаваться моментом определения налоговой базы (если он наступает ранее даты передачи имущественных прав). То есть предполагается определение момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав с помощью правила п. 1 ст. 167 НК РФ.

Официальных разъяснений о применении положений ст. 167 НК РФ к операциям передачи имущественных прав пока не поступало. Следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При выборе варианта поведения помните, что невключение предоплаты в налоговую базу в периоде ее получения повлечет за собой возникновение спора с налоговым органом.

Налоговые вычеты при передаче имущественных прав

Новыми редакциями ст. 171 - 172 НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав.