Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 10 )

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании пункта 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).

Исходя из статей 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.

Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерно.

Данные выводы подтверждает и позиция ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-2606/08-С2.

Суд разъяснил, что передача налогоплательщиком контрагенту денежных средств и последующее их истребование, в соответствии со ст. 365 ГК РФ, не являются реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект налогообложения по НДС. Как указал суд, после исполнения поручителем обязательства должника к нему переходят права кредитора по этому обязательству, т. е. поручитель становится кредитором должника. Возврат займа в рамках данных правоотношений не подлежит обложению НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, применение освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ, правомерно.

Внимание!

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности применения налогоплательщиками освобождения от обложения НДС, установленного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в зависимости от наличия у них определенных кодов ОКВЭД.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /68, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, указанная норма применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов ОКВЭД, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении соответствующих путевок и курсовок.

Представляется, что определенных кодов ОКВЭД, условия применения освобождения, предусмотренного подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не устанавливают.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф/07-С3 пришел к выводу, что отсутствие кодов ОКОНХ и ОКВЭД не является основанием для отказа в предоставлении налоговых льгот, так как налоговым законодательством право на применение подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ связывается не с наличием соответствующего кода, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории Российской Федерации и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А55-3857/07 разъяснил, что исходя из подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ основанием для освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость услуг по организации отдыха является факт реального оказания данных услуг, который должен подтверждаться путевками, оформленными в соответствии с действующим законодательством, и документами, подтверждающими их оплату. Суд пришел к выводу, что каких-либо иных требований, в том числе наличия у налогоплательщика соответствующих кодов ОКОНХ и ОКВЭД, на чем настаивал налоговый орган, закон не содержит.

Внимание!

По мнению Минфина России, при передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путевок (курсовок), оплаченных данной организацией, налог на добавленную стоимость не уплачивается (письма Минфина России от 01.01.2001 N /174 и от 01.01.2001 N /68).

По мнению части судов, в подобной ситуации организация является лишь посредником между санаторно-курортным учреждением и своими работниками независимо от факта оплаты путевок организацией в интересах своих работников. Организация не оказывает санаторно-курортные услуги и их не получает, в связи с чем положения статьи 149 НК РФ к таким отношениям неприменимы.

Передача налогоплательщиком своему сотруднику путевки, то есть документа, подтверждающего право воспользоваться такими услугами, реализацией в смысле статьи 39 НК РФ не является, в связи с чем у налогоплательщика не возникает объект налогообложения (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/6157-08 и от 01.01.2001 N КА-А40/4825-08).

Данную правовую позицию поддержал ВАС РФ в Постановлении Президиума от 01.01.2001 N 15664/05.

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф/07-С3, по сути, пришел к несколько иным выводам, отклонив довод налогового органа о том, что положения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ применяются только в том случае, когда путевки реализуются своим работникам, а не сторонним организациям. Суд разъяснил, что исходя из положений указанной нормы НК РФ услуги оздоровительных организаций не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) независимо от того, кто является покупателем путевок.

При этом следует отметить, что суды в любом случае указывают на отсутствие у налогоплательщика в таких ситуациях обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость (в первом случае - ввиду отсутствия объекта налогообложения по смыслу ст. 146 НК РФ; во втором - на основании льготы, установленной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу правомерности использования налогоплательщиками льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ при отсутствии соответствующей лицензии.

Согласно статье 2 Закона N 128-ФЗ лицензией признается специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, определен статьей 17 Закона от 01.01.2001 N 128-ФЗ.

Пунктом 2 статьи 1 Закона N 128-ФЗ предусмотрены виды деятельности, на которые не распространяются его положения: деятельность кредитных организаций; образовательная деятельность и т. д. Порядок лицензирования указанных видов деятельности регулируется иными нормативными актами: Законом N 395-1, Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" и т. д.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России и налоговых органов, при отсутствии соответствующей лицензии налогоплательщики не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной статьей 149 НК РФ.

Данная точка зрения изложена, например, в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /04, от 01.01.2001 N /169, письмах Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/16478, от 01.01.2001 N 19-11/10261, от 01.01.2001 N 19-11/00557, от 01.01.2001 N 19-11/22544, от 01.01.2001 N 19-11/32602).

Судебная практика.

Как правило, арбитражные суды поддерживают позицию налоговых органов и считают неправомерным применение льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ, если у налогоплательщика нет соответствующей лицензии. См., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-4527/2005а, от 01.01.2001 N А29-5878/2005а, от 01.01.2001 N А29-5879/2005а, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А42-1796/04-15, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-192/07-С2.

Вместе с тем использование налогоплательщиком льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ, при отсутствии у него соответствующей лицензии может быть признано правомерным, если арбитражный суд приходит к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность для получения лицензии по независящим от него причинам.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006-19 суд отклонил довод налогового органа о неправомерном применении учреждением здравоохранения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при оказании медицинских услуг, обоснованный отсутствием в проверяемый период лицензии, поскольку учреждение для переоформления лицензии заблаговременно представило в уполномоченный орган заявление и необходимые документы, однако не имело возможности получить лицензию по независящим от него причинам, равно как и приостановить оказание медицинских услуг населению.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-37/2007(30927-А27-42) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, осуществляющий услуги по перевозке пассажиров автотранспортом, обоснованно воспользовался льготой по НДС, предусмотренной подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при отсутствии у него надлежащим образом оформленной лицензии, указав в том числе, что у налогоплательщика до оформления документов о передаче в его оперативное управление учредителем автотранспортных средств отсутствовала какая-либо реальная возможность получения лицензии, несвоевременное получение лицензии было связано с действиями (бездействием) иных органов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-646/04-23 суд счел, что отсутствие лицензии на ремонт систем вооружения, средств управления войсками, кораблей и судов и их составных частей и оборудования не является основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку в данном случае налогоплательщик предпринял заблаговременно и с достаточной степенью осмотрительности необходимые действия по получению лицензии в соответствии с действующим законодательством, имел аттестат соответствия помещения по требованиям безопасности информации, заключение экспертизы по защите информации, но лицензия не была получена своевременно по независящим от налогоплательщика причинам. Длительная процедура выдачи лицензии связана с изменением лицензирующего органа и переоформлением документов после издания Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 456 "О лицензировании деятельности в области вооружения и военной техники", которое отменило ранее действовавшее Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 207 "Об утверждении Положения о лицензировании деятельности в области вооружения и военной техники".

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А39-3943/2006 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности не может служить основанием для отказа в применении льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если образовательное учреждение не имело реальной возможности получить лицензию по независящим от него причинам.

Актуальная проблема.

Одной из актуальных проблем, связанных с применением статьи 149 НК РФ, является вопрос о правомерности необложения НДС операций при отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению.

Законодательство РФ не дает точного определения раздельному учету.

Данная позиция подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.01.2001 N А/.

Кроме того, согласно данному решению, поскольку НК РФ не содержит понятия раздельного учета, налогоплательщик должен сам разработать порядок ведения такого раздельного учета и утвердить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

Как следует из Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2683/04-АК, при отсутствии на предприятии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), основания для применения подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем согласно другой позиции, представленной в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-18/2005(8026-А45-31) и от 01.01.2001 N Ф04-6025/2004(А), раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, не влияет на право учебного заведения на налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Статья 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)

Комментарий к статье 150

Одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу Российской Федерации. Данные лица платят налог на добавленную стоимость только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК ТС, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следует отметить, что отличие этого объекта налогообложения заключается в том, что налог на добавленную стоимость, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Следовательно, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо учитывать соответствующие положения ТК ТС.

Освобождение по пункту 1 статьи 150 НК РФ предоставляется при наличии подтверждающего удостоверения. Форма и порядок выдачи этого удостоверения определяются Правительством Российской Федерации. В частности, таковым признается удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.

Согласно статье 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" основанием для применения льготы является отнесение средств, товаров, предоставляемых юридическим лицам, а также выполняемых для них работ и оказываемых им услуг в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями к безвозмездной помощи (содействию) на основании удостоверений (документов), подтверждающих принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ суд признал, что основанием для предоставления освобождения по пункту 1 статьи 150 НК РФ является удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.

Внимание!

В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечислен ряд медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.

Правительство Российской Федерации Постановлением от 01.01.2001 N 19 утвердило Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (далее - Перечень).

Из содержания Перечня следует, что принадлежность медицинской техники к Перечню определяется кодом Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Исходя из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А43-638/ перечень товаров, утвержденный для целей статьи 149 НК РФ, применяется и при ввозе товаров в РФ.

Внимание!

При применении статьи 150 НК РФ следует учитывать Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 372.

При этом на практике возникает вопрос, какими документами подтверждается факт отнесения оборудования к технологическому.

Приказом ГТК России от 01.01.2001 N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" установлено, что технологическим является оборудование, в отношении которого таможенные органы выдали соответствующее подтверждение.

Однако в судебной практике существует и другой подход.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А33-3653/04-С6-Ф02-3637/04-С1 указал, что требование налогового органа о получении разрешения ГТК России является установлением дополнительного условия для применения льготы, что противоречит НК РФ. Поэтому указанная Инструкция не подлежит применению.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ указано, что в качестве документа, подтверждающего, что оборудование является технологическим, суд привел заключение Госстандарта России.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-5283/04-АК в качестве документов, подтверждающих, что оборудование является технологическим, принял техническую документацию на оборудование, письмо производителя оборудования, справку специалистов, подтверждающую факт сборки оборудования как единого целого.

Статья 151. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации

Комментарий к статье 151

В связи со вступлением в силу Федерального закона от 01.01.2001 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) ТК РФ утратил силу, за исключением пункта 1 статьи 357.10 ТК РФ. Закон N 311-ФЗ был опубликован 29 ноября 2010 г. в "Российской газете" и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования.

До вступления в силу Закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" ТК РФ действовал в части, не противоречащей ТК ТС, вступившему в силу с 1 июля 2010 г. (часть 2 статьи 1 ТК ТС, часть 2 статьи 8 ТК РФ).

Помимо этого, с 01.01.2011 применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные решением Комиссии Таможенного союза от 01.01.2001 N 257.

Также с 01.01.2011 вступили в силу Федеральный закон от 01.01.2001 N 306-ФЗ и Федеральный закон от 01.01.2001 N 309-ФЗ. Они вносят в НК РФ изменения, приводящие текст Кодекса в соответствие с ТК ТС. Например, вместо понятия "таможенный режим" введено понятие "таможенная процедура".

Как следует из статьи 151 НК РФ, особенности налогообложения при ввозе и вывозе товаров зависят от конкретного вида таможенной процедуры, под которую помещены товары.

На основании статьи 209 ТК ТС выпуск для внутреннего потребления - таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории Таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению, если иное не установлено настоящим Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 212 ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Как указано в пункте 1 статьи 215 ТК ТС, таможенный транзит - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.

В соответствии со статьей 229 ТК ТС таможенный склад - таможенная процедура, при которой иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Переработка на таможенной территории - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории таможенного союза (пункт 1 статьи 239 ТК ТС).

Исходя из пункта 1 статьи 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории Таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию Таможенного союза.

Статьей 264 ТК ТС закреплено, что переработка для внутреннего потребления - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Как указано в статье 277 ТК ТС, временный ввоз (допуск) - таможенная процедура, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории Таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта.

В силу статьи 285 ТК ТС временный вывоз - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами таможенной территории Таможенного союза с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта.

Пунктом 1 статьи 292 ТК ТС закреплено, что реимпорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории Таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию Таможенного союза в сроки, установленные статьей 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

На основании статьи 296 ТК ТС реэкспорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Статья 152. Утратила силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 01.01.2001 N 306-ФЗ.

Статья 153. Налоговая база

Комментарий к статье 153

При применении статьи 153 НК РФ следует учитывать, что полученные налоговым органом сведения о поступлении налогоплательщику денежных средств сами по себе не могут служить основанием для определения налоговой базы и доначисления налоговым органом НДС, поскольку не подтверждают наличие объекта налогообложения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-40-Ф02-219/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4208/2006(24101-А27-40)).

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Комментарий к статье 154

Положения статьи 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /123 в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией газа по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а как в случае, указанном в письме, на оплату газа, реализуемого льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, в том числе по оплате газа, следует учитывать сумму НДС.

Аналогичная точка зрения высказана также в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /118, от 01.01.2001 N /79 (в отношении реализации электроэнергии по льготным ценам), в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /89, от 01.01.2001 N /226 и от 01.01.2001 N /183 (в отношении реализации сжиженного газа для бытовых нужд отдельным категориях граждан по льготным ценам), в письме Минфина России от 01.01.2001 N /201 (в отношении коммунальных услуг, реализуемых по льготным тарифам), в письме Минфина России от 01.01.2001 N /129 (в отношении реализации проездных билетов по льготным тарифам).

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Комментарий к статье 155

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной ст. 155 НК РФ, не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

При применении статьи 155 НК РФ следует учитывать, что в судебной практике выработалась позиция, согласно которой, если налогоплательщик по договору долевого участия с инвестором строит квартиры в жилых домах, а затем эти квартиры потом продает физическим или юридическим лицам по договору купли-продажи или переуступает свою долю по договору уступки требования на стадии строительства, подобные операции признаются инвестиционными и не облагаются НДС (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2313/2007(33470-А46-14)).

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Комментарий к статье 156

Пунктом 2 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги), не подлежащего налогообложению (освобожденного от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Аналогичные положения предусмотрены пунктом 7 статьи 149 НК РФ. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Договор транспортной экспедиции не назван в статье 156 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /103 налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.

Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору в целях налогообложения подтверждено также письмами Минфина России от 01.01.2001 N /2, от 01.01.2001 N /103, а также письмами Управления МНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 02-11/11705, от 01.01.2001 N 24-11/56384.

Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Комментарий к статье 157

По мнению арбитражных судов, при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок без соответствующей лицензии применение положений статьи 157 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, является неправомерным. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А73/05-2/4156, от 01.01.2001 N Ф03-А73/05-2/4487, от 01.01.2001 N Ф03-А73/05-2/4132.

Внимание!

Пунктом 5 статьи 157 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг международной связи, согласно которым суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость. В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией - оператором связи от иностранных покупателей за оказание услуг международной связи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Положениями главы 21 НК РФ особенности применения вычетов при осуществлении указанных операций не предусмотрены. Поэтому вычет налога на добавленную стоимость по операциям по оказанию услуг международной связи иностранным покупателям осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений статей 171 и 172 НК РФ.

Внимание!

В соответствии со статьей 101 Воздушного кодекса РФ внутренняя воздушная перевозка - воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации.

Международная воздушная перевозка - воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены:

- соответственно на территориях двух государств;

- на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А21-5690/2005 арбитражный суд счел ошибочным вывод о том, что вылет судов во время полетов из Калининграда и в Калининград за пределы Российской Федерации свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком международной перевозки. Суд указал, что из буквального толкования пункта 1 статьи 157 НК РФ следует, что определение пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях налогообложения не зависит от особенностей осуществления таких перевозок, в том числе необходимости пересечения воздушного пространства других государств. При определении пределов территории Российской Федерации при воздушных перевозках в целях обложения НДС учитывается место нахождения начального и конечного пунктов рейса, вне зависимости от пересечения воздушного пространства других государств. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что услуги по перевозке пассажиров и багажа по маршрутам Калининград - Москва, Калининград - Мурманск и Калининград - Санкт-Петербург не относятся к услугам, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Таким образом, при осуществлении воздушных перевозок, если пункт назначения или пункт отправления находится в Калининградской области, подлежат применению положения статьи 157 НК РФ.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Комментарий к статье 158

При применении статьи 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено. Данное понятие применяется в правоотношениях при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрено.

Минфин России в письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, письма от 01.01.2001 N /07, от 01.01.2001 N /06).