Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 9 )

Судебная практика.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-9427/2005 арбитражный суд сделал вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика учета бланков билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий не может служить основанием для отказа в применении указанной льготы, поскольку налоговое законодательство не ставит ее применение в зависимость от этих обстоятельств.

Внимание!

Подпункт 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень данных услуг. В соответствии с абзацами 2 и 3 данного подпункта к данным услугам относят, в частности, услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, реализацию входных билетов и абонементов на посещение.

Исходя из изложенного реализация музеем видеопродукции из своих фондов облагается НДС.

Вместе с тем научно-познавательная литература не может быть отнесена к каталогам, так как те носят главным образом справочный характер.

Также она не может быть отнесена к буклетам, поскольку, как следует из пункта 125 Правил продажи отдельных видов товаров и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 55, книги и буклеты относятся к разным видам непериодических печатных изданий.

Реализация научно-познавательных книг (например, по астрономии) не относится к перечню, предусмотренному подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и ее освобождение от обложения НДС в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ является неправомерным.

Приказ Минкультуры России от 01.01.2001 N 257 утверждает форму "Билет" в качестве одной из форм бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т. д.).

Законодательство РФ не содержит определения ни культурно-просветительского, ни зрелищно-развлекательного мероприятия.

По нашему мнению, исходя из смысла культурно-просветительских мероприятий можно сделать вывод, что книжные ярмарки относятся к данным мероприятиям. Следовательно, реализация указанных услуг может быть освобождена от обложения НДС в соответствии с абзацем 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вместе с тем необходимо также иметь в виду, что законодательство РФ прямо не относит указанные ярмарки ни к зрелищно-развлекательным, ни к культурно-просветительским мероприятиям. Поэтому при возникновении претензий налоговых органов свою позицию об освобождении от обложения НДС реализации входных билетов, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Внимание!

Подпункт 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ, регулирующей обложение НДС, относит библиотеки к учреждениям культуры и искусства.

Как указывает пункт 2 статьи 1275 ГК РФ, под репродуцированием (репрографическим воспроизведением) понимается факсимильное воспроизведение произведения с помощью любых технических средств, осуществляемое не в целях издания. Репродуцирование не включает воспроизведение произведения или хранение его копий в электронной (в том числе в цифровой), оптической или иной машиночитаемой форме, кроме случаев создания с помощью технических средств временных копий, предназначенных для осуществления репродуцирования.

Таким образом, услуги по воспроизведению печатной продукции (литературных произведений) в электронно-цифровой форме для нужд читателей не являются услугами по репродуцированию. Точно так же данные услуги не относятся к услугам по фотокопированию, ксерокопированию, микрокопированию печатной продукции.

Отсюда следует вывод, что освобождение услуг по воспроизведению печатной продукции (литературных произведений) в электронно-цифровой форме для нужд читателей от обложения НДС, в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, является неправомерным.

Внимание!

При применении подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения Приказа Минтранса России от 01.01.2001 N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Пример.

Как следует из подпункта 4.2.1 приложения 1 к Приказу N 110 (далее - приложение 1), к указанному обслуживанию относятся, в частности, взвешивание и маркировка прибывающих и убывающих грузов и почты.

Данный подпункт относится к разд. IV "Тарифы за наземное обслуживание" приложения 1.

Как указывает письмо Минтранса России от 01.01.2001 N /2675 (направлено письмом ФНС России 02.11.2007 N ШТ-6-03/861@ "О направлении письма Минтранса России от 01.01.2001 N /2675") (далее - письмо N /2675), услугами по обслуживанию воздушных судов являются услуги, входящие в стоимостную основу тарифов, приведенных в главах "Тарифы за обслуживание воздушного судна" (пункты 4.11 - 4.13) и "Тарифы за техническое обслуживание воздушного судна" (пункты 4.14 - 4.17) разд. IV приложения 1.

Про иные услуги из указанного раздела IV в данном письме ничего не сказано.

Вместе с тем по смыслу подпункта 4.2.1 приложения 1 взвешивание и маркировка относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов.

Подпункт 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не дает точного перечня услуг по обслуживанию воздушных судов, подлежащих освобождению от обложения НДС.

При этом письмо N /2675 не содержит прямого запрета на отнесение услуг по взвешиванию и маркировке прибывающих и убывающих грузов и почты к услугам по обслуживанию воздушных судов, подлежащих освобождению от обложения НДС в соответствии с указанным ранее подпунктом.

Внимание!

В НК РФ нет разъяснения, какие именно работы и услуги подпадают под понятие "обслуживание судов", указанное в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

МНС России в пункте 2 своего письма от 01.01.2001 N ВГ-6-03/411@ разъяснило: при применении подпункта 23 пункта 2 ст. 149 НК РФ следует иметь в виду, что налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги)), а именно:

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

Согласно пункту 3.2 Методических рекомендаций по разработке инструкций по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденных Приказом Росархива от 01.01.2001 N 76, оформление документа - это проставление необходимых реквизитов, установленных правилами документирования.

Шипчандлерское обслуживание в данном письме отнесено к другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, однако из смысла данного письма не ясно, облагается ли НДС оказание шипчандлерских услуг.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК , утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 454-ст (код 63.22), к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах отнесены агентское, снабженческое (шипчандлерское) и обследовательское (сюрвейерское) обслуживание.

Ссылаясь на данный документ, Минфин России указал, что услуги по сюрвейерскому обслуживанию судов, оказываемые в период стоянки морских судов в портах, освобождаются от налогообложения НДС (письмо Минфина России от 01.01.2001 N /09).

Из этого может следовать вывод, что шипчандлерские услуги также освобождаются от налогообложения НДС, поскольку они наряду с сюрвейерским обслуживанием относятся к услугам по обслуживанию судов.

По мнению арбитражных судов, перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению, законодателем не ограничен. При применении названной нормы следует исходить из содержания спорной услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-3695/2006, от 01.01.2001 N А05-9095/2005-11, ФАС Московского округа от 01.01.2001, 01.03.2007 N КА-А40/863-07, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А51/04-2/2993).

Так, суд признал правомерным отнесение шипчандлерских услуг (доставку дистиллированной воды, продуктов питания, услуги моечной машины), оказанных судам в период стоянки их в порту к деятельности по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, поскольку данные услуги непосредственно связаны с обслуживанием судов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-4705/2008).

Учитывая изложенное, освобождение от налогообложения НДС шипчандлерских услуг, оказанных судам в период их стоянки в порту, является правомерным.

Внимание!

При применении подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

На основании ст. 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

В силу пункта 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

В соответствии со ст. 825 ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 01.01.2001 N 56-ФЗ, далее - Закон N 56-ФЗ) в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Исходя из изложенного операции финансирования под уступку денежного требования в качестве банковских операций в Законе N 395-1 не упомянуты. Кроме того, в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ такие операции не указаны.

Можно сделать вывод, что операции, осуществляемые банком в качестве финансового агента по договору факторинга, не относятся к банковским ни по смыслу ст. 5 Закона N 395-1, ни по смыслу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Официальная позиция.

МНС России в письме от 01.01.2001 N 03-2-06/1/1371/22 разъяснило, что подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость, операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены.

В связи с изложенным операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.

На данную позицию обратило внимание и УМНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 24-14/55637 "Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года".

Судебная практика.

Следует отметить, что судебная практика также придерживается подхода, согласно которому операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/3109-04 пришел к выводу, что действия банка в рамках выполнения договора финансирования под уступку денежного требования не относятся к числу банковских операций, которые в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению по НДС.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А09-1310/ указал, что на факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку они хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/04 пришел к выводу, что факторинговые операции не отнесены к числу банковских операций, которые в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Законом N 56-ФЗ, вступившим в силу 26.04.2009, положения статьи 825 ГК РФ изложены в новой редакции.

Согласно новой редакции ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.

Применительно к рассматриваемой проблеме следует отметить, что вступление в силу Закона N 56-ФЗ окончательно устанавливает, что факторинговые операции не относятся к банковским, так как с 26.04.2009 предоставлено право осуществлять факторинговую деятельность любым коммерческим организациям без получения специального разрешения. А операция, которую вправе осуществлять любые коммерческие организации, по смыслу Закона N 395-1 не может признаваться банковской операцией.

Таким образом, операции банка, осуществляемые в качестве финансового агента по договору факторинга, не освобождаются от налогообложения НДС на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Актуальная проблема.

Встречаются также споры по вопросу о том, облагается ли НДС оформление банковских карточек с образцами подписей и оттиска печати.

Карточка с образцами подписей и оттиска печати является одним из основных документов, представляемых организацией для открытия банковского счета. Порядок ее оформления установлен Инструкцией Банка России от 01.01.2001 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)", а также указанием Банка России от 01.01.2001 N 1297-У "О порядке оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати".

Официальная позиция.

По мнению налоговых органов, вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку указанная услуга банков не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов клиентов. Данная точка зрения содержится в письмах ФНС России от 01.01.2001 N 03-1-03/417/7, от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@, в письмах МНС России от 01.01.2001 N 03-2-06/1/3459/22-АТ492, от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/15@, а также письме Управления МНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-14/55637.

Судебная практика.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8945/06-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДС, пеней и штрафа, так как оформление карточки с образцами подписей было произведено кредитной организацией с целью проведения операций по открытию счета и, следовательно, она правомерно, на основании пункта 3 статьи 149 НК РФ, не относила денежные средства, взимаемые в качестве комиссии за оформление карточек с образцами подписей, в облагаемую базу по НДС. Данный вывод, как считают судьи, соответствует содержанию и смыслу налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 149 НК РФ, и не противоречит указаниям Банка России и статье 11 НК РФ.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05-СА1-7 арбитражный суд также отклонил доводы налогового органа о том, что услуга по оформлению карточки с образцами подписей и оттиска печати не является специфической банковской операцией по открытию и ведению банковских счетов, в связи с чем вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Суд указал, что доходы, полученные банком от оформления документов, связанных с открытием и ведением банковских счетов, относятся к банковским услугам. Учитывая, что оплата за указанные действия вытекает из банковских операций и во исполнение банком своих обязательств перед клиентом согласно договору банковского счета, эти работы, по мнению судей, не подпадают под действия статей 38, 146 НК РФ, так как реализация работ (услуг) связана с банковской деятельностью налогоплательщика.

Актуальная проблема.

Также встречаются споры по вопросу применения льготы, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ в отношении операций по реализации дорожных чеков.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что реализация дорожных чеков не относится к банковским операциям, приведенным в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а следовательно, комиссионное вознаграждение, полученное от этих операций, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Как указал суд, дорожный чек представляет собой денежное обязательство выплатить указанную в чеке сумму тому владельцу, образец подписи которого проставляется на дорожном чеке в момент его продажи. Чек является ценной бумагой в соответствии со статьей 877 ГК РФ. Операции с дорожными чеками относятся к банковским операциям, поскольку в соответствии со статьей 6 Закона о банках и банковской деятельности осуществляются банком на основании лицензии Банка России на осуществление банковских операций. Таким образом, банком правомерно применена льгота по НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДС осуществляемые банком операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных платежных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik".

Положением Банка России от 01.01.2001 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" предусмотрено, что через кредитные организации (их филиалы), имеющие лицензию Банка России, предусматривающую открытие и ведение банковских счетов физических лиц и (или) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов), производятся безналичные расчеты физических лиц, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Официальная позиция.

Согласно официальной позиции Минфина России и налоговых органов, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы. В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению НДС на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /28 отметил, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом финансовое ведомство обратило внимание, что договора, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим, если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, по мнению Минфина России, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке.

Данный подход находит отражение и в позиции налоговых органов. Так, ФНС России в письме от 01.01.2001 N 03-1-03/947/7 рассмотрела ситуацию, когда для осуществления операций по переводу денежных средств физических лиц по международной системе денежных переводов "Вестерн Юнион" в банке организуются пункты обслуживания клиентов этой системы.

Кроме того, операции банка по выплатам и отправлениям денежных переводов производятся банком в строгом соответствии с правилами работы в системе "Вестерн Юнион", содержащимися в предоставляемом банку Руководстве оператора по работе в системе денежных переводов "Вестерн Юнион".

Таким образом, банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы.

В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", по мнению ФНС России, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Следует отметить, что согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Согласно пункту 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.

Судебная практика.

Вместе с тем арбитражные суды считают, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik" не подлежат обложению НДС, поскольку договоры, заключенные банком с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, не являются агентскими и к ним не подлежат применению положения пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Судьи при этом ссылаются на то, что, согласно условиям названных договоров, налогоплательщик получает вознаграждение от клиентов - физических лиц, а не от организаций, с которыми заключены указанные договоры. В связи с этим исходя из положений статьи 1005 ГК РФ судьи отклоняют доводы налоговых органов о квалификации указанных договоров как агентских и о нарушении налогоплательщиком требований пункта 7 статьи 149 НК РФ. Осуществляемые банком операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках этих систем являются банковскими операциями и не подлежат обложению НДС.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2070/2007(33279-А45-14), от 01.01.2001 N Ф04-1931/2007(32953-А45-14), от 01.01.2001 N Ф04-1128/2007(32139-А45-14), от 01.01.2001 N Ф04-9578/2006(30837-А45-14), от 01.01.2001 N Ф04-9741/2005(18862-А75-6), Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-5950/06-С33, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А10-3206/06-22-Ф02-6468/06-С1.

Внимание!

При применении подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать, что льгота по НДС распространяется только на страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.

При этом Закон РФ от 01.01.2001 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 4015-1) разделяет понятия "страховая организация" и "общество взаимного страхования". Так, пункт 2 статьи 4.1 Закона РФ N 4015-1 указывает, что страховые организации, общества взаимного страхования, страховые брокеры и страховые актуарии являются субъектами страхового дела.

Таким образом, льгота по НДС, предусмотренная подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не распространяется на оказание услуг по страхованию обществом взаимного страхования.

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 968 ГК РФ общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями. Аналогичное определение содержится в пункте 1 статьи 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 286-ФЗ "О взаимном страховании".

Частью 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, уплата страховых взносов членами общества взаимного страхования с целью страхования своих имущественных интересов не является объектом налогообложения по НДС. Указанный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-4983/04-8, выводы которого актуальны и в отношении действующего законодательства).

Внимание!

При применении подпункта 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует учитывать, что услуга по предоставлению в аренду имущества, в том числе и игровых автоматов, к операциям, освобождаемым от обложения НДС на основании данной нормы, не отнесена.

УМНС России в письме от 01.01.2001 N 24-14/4/41004 разъяснило, что освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.

Из данных разъяснений налогового органа можно сделать вывод, что предоставление в аренду игровых автоматов не подпадает под освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В судебной практике по данному вопросу выработалась единая позиция, подтверждающая правомерность такого вывода (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А24/08-2/773, от 01.01.2001, 14.06.2007 N Ф03-А24/07-2/2057).

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А24/08-2/774 пришел к выводу, что налоговая база для исчисления НДС определяется от реализации услуг аренды игровых автоматов, а не от выручки в виде дохода игорного бизнеса. Суд отметил, что указанная правовая позиция нашла свое отражение в Определении ВАС РФ от 01.01.2001 N 12814/07.

Таким образом, применение налогоплательщиком освобождения, предусмотренного подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении операций по передаче игровых автоматов по договорам аренды оборудования неправомерно.

Актуальная проблема.

Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой льгота, предусмотренная подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется при условии представления в налоговые органы следующих документов:

1) договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

2) копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

3) актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг) (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/126825, от 01.01.2001 N 19-11/55153).

Вместе с тем не исключена и иная позиция.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 указал, что осуществление пожертвований в одностороннем порядке, без заключения договора не противоречит положениям Закона N 135-ФЗ. Передача товаров (услуг) осуществлялась на основании соответствующих распоряжений и писем.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2005 пришел к выводу, что получение средств в рамках благотворительной помощи подтверждают письмо от получателя помощи с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежное поручение о перечислении благотворителем средств.

Таким образом, руководствуясь позицией налоговых органов, для подтверждения права на льготу необходимо иметь договор, копии документов, подтверждающих принятие на учет благотворительной помощи получателем, документы, подтверждающие целевое использование средств. Однако судебная практика допускает применение данной льготы и при отсутствии договора, в случае если благотворительная помощь передавалась на основании иных документов, что, по нашему мнению, в силу п. 2 ст. 434 ГК РФ также может рассматриваться как заключение договора в письменной форме.

Актуальная проблема.

У налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности применения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если организация не имеет статуса благотворительной.

По вопросу о том, освобождается ли от обложения НДС безвозмездная передача товаров, работ, услуг организациями, не являющимися благотворительными, мнения налоговых органов разделились.

Так, в письме УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-14/4/41004 "Рекомендации по проведению проверки правомерности предоставления освобождения от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ" разъяснено, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) организациями, не имеющими статуса благотворительных, подлежит обложению НДС.

В то же время согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 01.01.2001 N /72, организация, передающая благотворительную помощь, не обязательно должна иметь статус благотворительной организации, то есть льготу может применить любая организация.

Вместе с тем Минфин России в письме от 01.01.2001 N /4/124 отметил, что только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом о благотворительной деятельности, вправе согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А66-9108/2005 указал, что положения НК РФ не обусловливают применение статьи 251 НК РФ наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательство не запрещает осуществлять благотворительную деятельность без этого статуса.

Несмотря на то что рассматриваемая норма касается налогообложения прибыли, а не НДС, полагаем, что комментарии в отношении ее применения можно рассматривать наряду с комментариями к норме подпункта 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ в рамках понятия "благотворительная деятельность".

Кроме того, исходя из письма УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/43525 коммерческая организация вправе осуществлять благотворительную деятельность.

По нашему мнению, организация не обязана обладать статусом благотворительной организации для того, чтобы осуществлять благотворительную деятельность и иметь право пользоваться льготой по НДС согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Внимание!

На практике возникает вопрос о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.