Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 17 )

ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).

Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 01.01.2001 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).

Актуальная проблема.

Как следует из письма Главного государственного санитарного врача РФ от 01.01.2001 N 0100/ руководителю Федеральной таможенной службы, руководителям территориальных управлений Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по субъектам РФ, по железнодорожному транспорту, главным государственным санитарным врачам по субъектам РФ было дано указание принять соответствующие меры по недопущению и запрету ввоза на территорию РФ вина и виноматериалов, поставляемых в Россию из Республики Молдова и Республики Грузия, а также приостановлены с 27.03.2006 санитарно-эпидемиологические заключения, указанные в качестве приложения к этому письму.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстановить суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при ввозе указанных вин и виноматериалов на территорию Российской Федерации, а также принятые к вычету по операциям, связанным с их хранением.

Тем не менее положения статьи 170 НК РФ не предусматривают подобных оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость, начислении пени, применении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложении уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.

Основаниями для принятия такого решения послужили следующие обстоятельства.

Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 01.01.2001 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции", письмом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 01.01.2001 N 0100/ "О ввозе и реализации алкогольной продукции" приостановлено действие всех выданных санитарно-эпидемиологических заключений на коньяки, вино (в том числе шампанские вина) и виноматериалы, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Молдова, и было предложено принять меры, направленные на изъятие из оборота данной алкогольной продукции.

На основании постановления мирового судьи и постановления судьи районного суда были конфискованы остатки ранее ввезенного налогоплательщиком вина производства Молдова, хранившиеся со 02.04.2007 по 16.04.2007 на складах специализированных организаций на основании заключенных заявителем договоров с данными организациями.

На основании постановлений о возбуждении исполнительного производства спорная алкогольная продукция передана в собственность государства.

Налоговый орган полагает, что налогоплательщик обязан восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету при ввозе вина на территорию Российской Федерации, поскольку данная продукция изъята из оборота. По мнению налогового органа, суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, когда продукция была конфискована.

Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам по хранению товара и аренде склада, и указывает, что данные расходы являются экономически необоснованными, поскольку на складах хранилось вино производства Республики Молдова, которое было изъято из оборота.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Доказательств того, что вино приобреталось налогоплательщиком не для осуществления облагаемых НДС операций, налоговым органом не представлено.

Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 01.01.2001 N 10652/06.

Поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает в рассматриваемом случае восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления плательщику НДС, пени и применения штрафа.

Выполняя условия заключенных в соответствии с нормами гражданского законодательства договоров, налогоплательщик при соблюдении установленных статьями 171, 172 НК РФ условий обоснованно заявил к вычету НДС по услугам по хранению товара и аренде склада.

Ссылка налогового органа на то, что услуги по хранению и аренде складских помещений использовались для хранения спорной алкогольной продукции, не опровергает выводов о том, что изъятие этого товара не освобождает арендатора от обязанности уплачивать арендную плату, учитывая, что заключенные со специализированными организациями договор на оказание услуг по хранению товара и договор аренды не содержат условий о хранении только вина Республики Молдова.

Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Таким образом, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А09-8521/2007-3.)

Подход, который применил суд в рассмотренном выше Постановлении и согласно которому перечень обстоятельств, влияющих на обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, исчерпывающий, является устоявшимся в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/07-18-Ф02-2489/08, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А24/07-2/5404, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А49-3457/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-9002/07-3383А, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А64-3694/07-13).

Статья 171. Налоговые вычеты

Комментарий к статье 171

Вопросы, связанные с правомерностью принятия налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету, - краеугольный камень всей правоприменительной практики, связанной с исчислением и уплатой данного налога.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить налог на добавленную стоимость к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

По общему правилу вычетам подлежат только суммы "входного" НДС:

- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ;

- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, предназначенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым налогоплательщиком к учету.

Налоговые вычеты производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Внимание!

Необходимо отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу приведенных выше норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм налога на добавленную стоимость и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять налог на добавленную стоимость к вычету. Данный вывод следует, например, из писем Минфина России от 01.01.2001 N /133, от 01.01.2001 N /200, от 01.01.2001 N /107, письма Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/35343.

Установленная НК РФ обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость выставления и ведения счетов-фактур позволила создать предпосылки для использования с 2006 года (момента перехода на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств) одного из достоинств налога на добавленную стоимость, которым является возможность его исчисления на основании выставленных и полученных счетов-фактур, что значительно снижает издержки на его администрирование.

В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной - с одной стороны, для исчисления сумм налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, однако, с другой стороны, счета-фактуры не могут являться основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость.

Из Определения КС РФ от 01.01.2001 N 384-О (далее - Определение N 384-О) следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Как отметил КС РФ, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем в Определении от 01.01.2001 N 93-О (далее - Определение N 93-О) КС РФ подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (статей 169, 171 НК РФ).

В арбитражной практике по вопросу необходимости обязательного наличия счета-фактуры отсутствует единая позиция.

Так, часть судов считает, что выводы, изложенные в Определении N 384-О, распространяются только на арендаторов государственного или муниципального имущества как налоговых агентов.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А64-4536/06-13 отклонил доводы налогоплательщика со ссылкой на Определение N 384-О о том, что счет-фактура не является единственным документом, подтверждающим право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, как несостоятельные, основанные на неверном толковании заявителем норм права и правовой позиции КС РФ.

Суд указал, что законодатель определил право налогоплательщика на заявление налогового вычета, который по требованию налогового органа в соответствии со статьями 169 и 172 НК РФ подтверждается представлением счета-фактуры поставщика, платежного документа, фактом оприходования полученных товаров в учете налогоплательщика.

Определением N 384-О закреплена правовая позиция по применению положений статьи 171, статьи 172 НК РФ определенной категорией налогоплательщиков, а именно получение арендатором государственного или муниципального имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом. К данной категории организаций налогоплательщик не относится.

Позиция, изложенная в приведенном Постановлении, подтверждена и Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 13841/07.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001, в котором суд рекомендовал руководствоваться более поздней, по сравнению с Определением N 384-О, позицией КС РФ, изложенной в Определении N 93-О.

Тем не менее следует отметить, что налогоплательщику, являющемуся арендатором государственного или муниципального имущества, все равно для целей сокращения возникновения налоговых рисков следует оформлять счета-фактуры.

В то же время в судебной практике существует и противоречащая выводам, изложенным в приведенной судебной практике, позиция.

Так, отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур, оформленных самим продавцом, при наличии всех иных необходимых документов, подтверждающих реальность затрат предпринимателя на уплату налога на добавленную стоимость и факт реализации, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8386/07-С2 расценена судом как не являющееся в качестве единственного основания для отказа в реализации материального права на вычет налога на добавленную стоимость.

Таким образом, другая часть судов со ссылкой на Определение N 384-О признает правомерным применение налогового вычета в случае наличия иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. В комментируемом Постановлении суд признал такими документами соответствующие гражданско-правовые договоры, платежные поручения и, поскольку налогоплательщиком были приобретены земельные участки, регистрационное свидетельство и кадастровый план, т. е. документы, которые в силу ГК РФ и ЗК РФ необходимы для заключения и исполнения договора купли-продажи земельного участка.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-6013/07-С2 суд признал правомерным применение налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур по операциям, связанным с приобретением ГСМ для нужд налогоплательщика его работниками. Документами, подтверждающими право на применение налоговых вычетов в такой ситуации, по мнению суда, явились командировочные удостоверения, служебные задания, путевые листы, авансовые отчеты, чеки АЗС и первичные бухгалтерские документы в подтверждение факта отражения соответствующих сумм на счетах аналитического учета.

Поддержал налогоплательщика по вопросу применения налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, например, и ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/7542-06.

Выручка за реализованную продукцию отражается в момент поступления оплаты от покупателя. С учетом пункта 1 статьи 167 НК РФ в таком случае момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не совпадает с моментом признания выручки от продажи товаров.

Под реализацией товаров согласно статье 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

В пункте 2 статьи 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Момент определения налоговой базы при передаче товаров устанавливается на общих основаниях (пункт 1 статьи 167 НК РФ). То есть в данном случае налог на добавленную стоимость начисляется в момент отгрузки покупателю (и затем не пересчитывается).

Таким образом, если налогоплательщиком реализован товар и оплата за нее не поступила, то выручка от реализации такого товара отражается в учете на дату поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, в то время как налог на добавленную стоимость начисляется в момент реализации.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что администрирование налоговыми органами налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком за реализованную продукцию, оплата за которую еще не получена, затруднено.

Сложности возникают и в отношении администрирования правильности применения налогоплательщиками вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость в ситуации, когда отгруженные поставщиком (продавцом) товары уже поступили, однако оплаты еще нет.

Исходя из действующей редакции НК РФ, если соблюдены все условия принятия налога на добавленную стоимость к вычету, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг); отражение в учете товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, у налогоплательщика имеются все основания для применения вычетов.

Несмотря на то что наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, являлось обязательным условием для реализации налогоплательщиком права на вычет только до 01.01.2006, на практике встречаются требования налоговых органов о подтверждении налогоплательщиками фактической уплаты налога на добавленную стоимость и после указанной даты.

Если факт уплаты налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете налога на добавленную стоимость, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.

Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены в бюджет.

Так, в ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 02.10.2007 N КА-А40/9966-07, налоговый орган признал неправомерным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по перечисленным в пункте счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров (работ, услуг) в иностранной валюте или условных денежных единицах, в связи с непредставлением документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Суд рассмотрел данный довод налогового органа и отклонил его ввиду несоответствия положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006. Как разъяснил суд, у указанной редакции закон не предусматривает в качестве условия для вычетов оплату счетов-фактур. Нормы Налогового кодекса РФ не связывают дату принятия суммы налога к вычету с моментом оплаты по счетам-фактурам, выраженным в иностранной валюте.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

Комментарий к статье 172

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры относительно права налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

В письме от 01.01.2001 N /165 Минфин России разъяснил, что физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В статьях 169, 171 - 172 НК РФ установлены условия для реализации налогоплательщиками своего права на налоговые вычеты.

Таким образом, физические лица, у которых нет статуса индивидуального предпринимателя, не считаются плательщиками НДС и, соответственно, не могут выставлять счета-фактуры на суммы оплаченных товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного и поскольку без счетов-фактур принять к вычету НДС нельзя, права на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у налогоплательщика нет.

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

Пример.

Суть дела.

В подтверждение права на налоговый вычет налогоплательщик представил налоговому органу декларацию по налоговой ставке 0 процентов и подтверждающие документы (договор поставки металлолома, счета-фактуры).

Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС в указанной сумме.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в суд.

Позиция суда.

Согласно протоколу допроса, составленному в рамках мероприятий налогового контроля, поставка металлолома в адрес налогоплательщика от имени контрагента осуществлялась гражданами.

Договор поставки заключен путем передачи налогоплательщиком учредительных документов контрагенту, а также указанным гражданам, которые не имели договорных отношений с контрагентом налогоплательщика.

Между тем в соответствии со статьей 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются и, соответственно, не вправе выставлять счета-фактуры.

Эти обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о ненадлежащем подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налоговых вычетов и несостоятельности доводов о том, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью.

В удовлетворении требования налогоплательщика следует отказать.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/.)

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовала операция реализации товаров (работ, услуг).

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /191, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании статьи 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т. е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.

Судебная практика.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А17-5288/2007, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4601-08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-2532/2008).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/1244-08.

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных правопредшественником налогоплательщика по неисполненной сделке.

Судебная практика.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик - правопреемник по неисполненной сделке приобретает не все права и обязанности правопредшественника.

В то же время такие доводы налогового органа отклоняют, указывая, что права и обязанности правопредшественника переходят к правопреемнику полностью в части, установленной реорганизационными документами.

Пример.

Суть дела.

Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи организация продала индивидуальному предпринимателю доли в праве собственности на здание магазина. Сумму налога на добавленную стоимость организация уплатила в бюджет.

Оплату за приобретенную долю покупатель произвел частично.

В результате реорганизации организации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в том числе 881/1000 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.

Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли в праве собственности магазина расторгнут, при этом налогоплательщика, как правопреемника продавца, суд обязал принять в собственность указанную долю. В связи с этим налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по указанному договору.

Налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ заявил к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не вправе заявлять к возмещению указанную сумму налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 9 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со статьей 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

В пункте 4 статьи 58 ГК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В статье 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Налог на добавленную стоимость с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на магазин полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому налогоплательщик является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела, что налогоплательщик получил только право требования долга, не уплаченного покупателем за часть магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих из рассматриваемой сделки.

При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли.

Таким образом, налогоплательщик, как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке, после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную его правопредшественником в бюджет.

Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-4205/2007-К2-21/206.)

Следует отметить, что позиция суда соответствует иной судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2007 разъяснил, что правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. Суд обратил внимание, что согласно части 1 статьи 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, в случае если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией товаров.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.

Официальная позиция.

Как указано в письме Минфина России от 01.01.2001 N /126, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 24-11/83009 также разъясняет, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Из данного письма, а также письма МНС России от 01.01.2001 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод, что налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Судебная практика.

В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.

Суды приходят к выводу, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. В том случае, когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), правила пункта 4 статьи 170 НК РФ применению не подлежат.

Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/П, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-7746/2004, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-481/07-С3, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-4405/07-15.