Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 6 )

Внимание!

Согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /05 указал, что если организация оказывает услуги, связанные с перемещением грузов, то есть с движимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации услуг, оказываемых организацией, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Схожей логики финансовое ведомство придерживалось и в письме от 01.01.2001 N /38, в котором Минфин России разъяснил, что услуги по перевозке товаров автомобильным транспортом и услуги по переработке сырья на территории Республики Беларусь, оказываемые белорусскими хозяйствующими субъектами, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В письме от 01.01.2001 N /281 Минфин России подтверждает вышеуказанную позицию и разъясняет, что такие услуги налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не подлежат независимо от размера ставки налога, применяемой в отношении этих услуг на территории Республики Беларусь. При этом Минфин России разъясняет, что возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь за услуги по переработке давальческого сырья, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Актуальная проблема.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ указаны услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, однако расшифровка данных услуг не приведена.

В связи с этим у налогоплательщиков возникают споры с налоговыми органами относительно того, подпадают ли конкретные услуги под упомянутые в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги.

Например, данные вопросы характерны для сферы образования.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-11/51893 пришло к выводу, что услуги по повышению квалификации персонала российского предприятия, предоставляемые инофирмой, не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Представляется, что для того, чтобы квалифицировать услуги в качестве указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в договоре необходимо конкретно и детально приводить описание сущности услуг, обращая внимание на их характер (например, образовательный).

Внимание!

Наибольшее количество вопросов вызывает на практике применение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В данной норме перечислены консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по предоставлению персонала и другие услуги, для которых место их реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Из этого можно сделать вывод, что при определении места реализации данных услуг нужно применять только один критерий: признается ли территория РФ местом осуществления деятельности покупателя. Соответственно, иные критерии: является покупатель российским или иностранным юридическим лицом, оказываются ли услуги на территории другого государства - учитывать не нужно.

В силу абзаца 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя на основании:

- фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;

- при отсутствии такой регистрации - места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Как следует из письма Минфина России от 01.01.2001 N /05, если покупателем услуг является иностранная организация, то нужно учитывать, кому именно были оказаны услуги - самой организации или ее постоянному представительству, находящемуся на территории России. Если услуги предоставляются непосредственно организации, а не ее постоянному представительству (а также в случае отсутствия такого представительства на территории РФ), территория России не будет признаваться местом реализации услуг независимо от того, является ли исполнитель услуг российской или иностранной организацией. Если услуги были оказаны через постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории РФ, то местом реализации услуг будет признаваться последняя.

Как отмечено в пункте 2 статьи 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 данной статьи.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу об определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) считается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

В соответствии со статьей 625 ГК РФ положения, регулирующие договор аренды, подлежат применению к договору лизинга.

Официальная позиция.

Как следует из писем Минфина России от 01.01.2001 N /278, от 01.01.2001 N /25, в целях применения НДС местом реализации услуг по предоставлению воздушного судна по договору лизинга, оказываемых иностранной организацией, территория Российской Федерации не признается.

Финансовое ведомство при этом исходит из того, что на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, по которым уплачиваются лизинговые платежи, признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает данные услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. В случае если такие услуги оказываются иностранной организацией, деятельность которой не осуществляется на территории Российской Федерации, местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, по лизинговым платежам, перечисляемым иностранному лицу за ввезенные на территорию Российской Федерации воздушные суда в рамках лизингового контракта, НДС на территории Российской Федерации лизингополучателем не уплачивается.

В то же время согласно письмам Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/80023, от 01.01.2001 N 24-11/68740 услуги по предоставлению оборудования в лизинг лизингодателем - иностранной компанией лизингополучателю - российской организации облагаются НДС. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Судебная практика.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-2308/2006 арбитражный суд пришел к выводу, что услуги по сдаче морского судна в аренду (лизинг), оказанные российской организации (лизингополучателю), не подлежат обложению НДС, поскольку иностранная организация (лизингодатель) фактически на территории Российской Федерации не присутствует.

В то же время в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 18.05.2005 N КА-А40/4136-05, от 01.01.2001 N КА-А40/1480-04 содержится вывод о том, что при определении места реализации услуг по предоставлению имущества в лизинг следует руководствоваться подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т. е. местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности их покупателя.

Арбитражный суд согласился с доводом о том, что договор лизинга является одним из видов договора аренды, о чем свидетельствует статья 665 ГК РФ, из которой следует, что на договор лизинга распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие общие вопросы для всех арендных отношений, а следовательно, в данном случае применима аналогия с договором аренды. Лизинг - это вид аренды, на который распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие вопросы всех видов арендных отношений.

Внимание!

В письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@ ФНС России разъяснила, что в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации.

При этом следует помнить, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

Внимание!

Пункт 1.1 статьи 148 НК РФ устанавливает условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации.

На основании подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации консультационных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации является место деятельности организации, приобретающей такие услуги.

Таким образом, местом реализации указанных услуг, оказываемых российской организацией на основании договора с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

(Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /05.)

Пунктом 4 статьи 148 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг). В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). При этом обязательное наличие у налогоплательщика акта приемки-сдачи, подписанного обеими сторонами контракта, в качестве документального подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) не предусмотрено.

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Комментарий к статье 149

В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы.

Внимание!

До 01.08.2004 перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определялся МИД России совместно с МНС России. Этот порядок был утвержден Приказом МИД России и МНС России от 01.01.2001 N 13747/БГ-3-06/386. Кроме того, письмом МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-06/62 налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный письмом Госналогслужбы России от 01.01.2001 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ".

С 01.08.2004 Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) полномочия по установлению указанного Перечня предоставлены МИД России совместно с Минфином России.

На основании статьи 78 Закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В связи с этим Перечень соответствующих иностранных государств, установленный Приказом МИД России и МНС России (далее - Перечень), с учетом письма МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-06/62 действует до его переиздания МИД России совместно с Минфином России.

Таким образом, если иностранное государство значится в указанных нормативных правовых актах, то его резиденты - иностранные организации, осуществляющие в РФ через отделения операции по аренде помещений на территории РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость с учетом действующих ограничений по категориям помещений или арендаторов, если таковые существуют.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 01.01.2001 N и ФНС России в письме от 01.01.2001 N 26-3-11/9226@.

Пример.

Иностранная организация - резидент Китая имеет представительство в Москве и арендует нежилые помещения на основании договора аренды.

Китай поименован в действующем Перечне, следовательно, применение освобождения от налога на добавленную стоимость оплаты московским представительством услуг по аренде помещений правомерно.

(См., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/29607.)

А вот ранее налоговые органы придерживались иного подхода.

МНС России в письме от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/15@ указывает, что Перечень был составлен в целях применения ранее действовавшей нормы НК РФ. В настоящее время, до утверждения нового перечня, вопросы, связанные с применением указанного освобождения резидентами того или иного иностранного государства, решаются в каждом конкретном случае исходя из соответствующих положений национального законодательства и рассмотрения договора аренды.

При этом МНС России указало, что в отношении приложенного к запросу договора аренды коммерческой недвижимости между российской организацией и итальянской организацией сообщаем, что ныне действующее итальянское законодательство не предусматривает предоставление какого-либо освобождения при сдаче в аренду помещений резидентами иностранных государств. В связи с этим оснований для предоставления льготы итальянским организациям, арендующим помещения на территории Российской Федерации, не имеется.

Аналогичной позиции МНС России придерживалось и в письме от 01.01.2001 N 23-1-12/31-713@, где налоговые органы указывали, что Перечень и Список, приложенный к письму Госналогслужбы России от 01.01.2001 N ЮУ-6-06/80н, формально не отменены, но фактически не могут применяться в отношении всех перечисленных в них государств, поскольку налоговое законодательство ряда стран, устанавливавшее аналогичное освобождение на момент составления списка и перечня, в настоящее время такового не предусматривает.

В связи с этим предоставление в Российской Федерации полного освобождения при аренде помещений иностранным организациям - резидентам государств, в которых аналогичное освобождение не предусмотрено национальным законодательством или действует в ограниченном объеме, нарушает условие взаимности, установленное Кодексом, и является недопустимым.

Кроме того, налоговые органы отметили, что с момента принятия Федерального закона от 01.01.2001 N 57-ФЗ изменилась редакция пункта 1 статьи 149 НК РФ, которая теперь не содержит установленных прежде ограничений по видам помещений (служебные и жилые), отмеченных также и в вышеназванных Списке и Перечне.

В связи с этим вплоть до утверждения нового перечня, находящегося сейчас на стадии согласования с МИД России, вопрос о предоставлении льготы резиденту конкретного иностранного государства может быть решен после его уточнения в МНС России (Управление международных налоговых отношений), которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран.

В частности, по информации, представленной МИД России, действующим в настоящее время законодательством Италии не предусмотрено предоставление льготы по налогу на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещений нерезидентам Италии.

Внимание!

Другой момент, на который следует обратить внимание при применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, это то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.

В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Такой позиции придерживалась ФНС России в письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/404@.

Внимание!

При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 19.

Пример.

Как указывает пункт 3 Перечня N 19, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301, к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370).

Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 163, лечение зубов (код 081403) относится к медицинским услугам (код 081000).

Следовательно, нужно сделать вывод, что сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под действие Перечня N 19.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Пример.

Согласно пункту 1 Перечня, к данному Перечню относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Законодательство прямо не относит услуги по диагностике в образовательных учреждениях туберкулеза у физических лиц посредством реакции Манту к услугам, предусмотренным Перечнем.

Однако, как следует из письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/21, услуги по первичной неотложной помощи и по необходимой вакцинации, оказываемые негосударственной некоммерческой образовательной организацией, являются медицинскими услугами и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из содержания данного письма следует, что образовательная организация вправе оказывать услуги, предусмотренные п. 1 Перечня N 132.

Внимание!

В силу приложения N 4 к Приказу Минздрава России от 01.01.2001 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации" (далее - приложение N 4) организация лечебного питания в лечебно-профилактическом учреждении является неотъемлемой частью лечебного процесса и входит в число основных лечебных мероприятий.

Судебная практика.

Кроме того, как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-7072/2007, лечебное питание наряду с услугами по размещению пациентов и непосредственно медицинскими процедурами входит в комплекс реабилитационно-восстановительного лечения. Более того, данное Постановление указывает, что услуги по обеспечению пребывания (проживания) пациентов в период их лечения в санатории подлежат освобождению от обложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании анализа приложения N 4 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-7072/2007 можно сделать вывод, что организация лечебного питания в санаторно-курортном учреждении подпадает под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Данная позиция подтверждается также Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001, 04.12.2006 N 09АП-13927/2006-АК, устанавливающим, что лечебное питание и медикаментозное лечение относятся к медицинским услугам, подпадающим под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2, пунктом 6 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии.

Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Статьей 20 Федерального закона "О безопасности дорожного движения" от 01.01.2001 N 196-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).

В соответствии с Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Минздрав России Постановлением от 01.01.2001 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03", зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 N 4576, утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.

Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 83 в приложении N 3 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

Согласно пункту 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, приложению 9 к Приказу Минздрава СССР от 01.01.2001 N 555 (далее - Инструкция), предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. Согласно пункту 4 Инструкции при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), к которым относятся услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).

В соответствии с Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.

Указанная деятельность органов здравоохранения согласно части 2 статьи 17 Федерального закона от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.

В силу пункта 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 499, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.

Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности", зарегистрированным в Минюсте России 11.10.2002 N 3856, утверждена Номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в которой за N 06.023 названы работы и услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, за N 06.024 названы работы и услуги по предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

Таким образом, предварительные и периодические медицинские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-44-Ф02-285/07, от 01.01.2001 N А/06-52-Ф02-299/07, от 01.01.2001 N А/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 01.01.2001 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 01.01.2001 N А/06-20-Ф02-5440/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А05-6570/2006-26.

Много споров возникает по вопросу необходимости включения стоимости реализованных налогоплательщиками автомобилей скорой медицинской помощи в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации таких медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, как:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень), утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 19.

В пункте 17 Перечня указано оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки (код по классификации ОК 005-93 (ОКП) 945100).

При этом в примечании 2 указанного Перечня установлено, что принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в данном Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в настоящем Перечне, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

В соответствии с ОК 005-93 (ОКП) коду 945100 соответствует оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки.

Автомобилям легковым для медицинской помощи в соответствии с ОК 005-93 (ОКП) присвоен код 45 1485.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /65, поскольку код 45 1485 в Перечне не поименован, при реализации автомобилей скорой помощи применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость оснований не имеется независимо от наличия у налогоплательщика регистрационного удостоверения, выданного Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, согласно которому данные автомобили отнесены к медицинской технике.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N ШТ-6-03/349@ "О классификации автомобилей скорой медицинской помощи" разъяснила, что специальные транспортные средства - автомобили скорой медицинской помощи должны быть отнесены к коду ОКП (автобусы санитарные) в подклассе 45 1000 "Автомобили" класса 45 0000 "Изделия автомобильной промышленности". Специализированные автомобили медицинского назначения не могут быть отнесены к продукции с кодами ОКП "оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки" или 94 5150 "средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)" класса ОКП "Медицинская техника", в котором классифицируются непосредственно различные медицинские изделия и оборудование. Автомобили в этот класс включены быть не могут. Одновременное присвоение продукции двух кодов ОКП не предусмотрено.