Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 13 )

Учитывая изложенное, при реализации пиццы следует применять ставку НДС 18 процентов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Реализация мясных бульонных кубиков должна облагаться по ставке НДС 10%. Еще до вступления в силу Постановления N 908 суды приходили к аналогичному выводу, указывая, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являются продукты, содержащие мясо (рыбу), изготовленные с использованием мяса (рыбы), независимо от процентного содержания мяса (рыбы) (см., например, Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N 10529/07, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 30.01.2006 N КА-А40/).

Что касается овощных и грибных бульонных кубиков, то, по мнению Минфина России, их реализация должна облагаться по ставке 18 процентов, поскольку данная продукция не поименована в Постановлении N 908 (письмо Минфина России от 01.01.2001 N /99).

Учитывая изложенное, при реализации мясных бульонных кубиков следует применять НДС в размере 10 процентов, овощных и грибных - 18 процентов.

Внимание!

Официальные органы делают вывод, что реализация блинчиков должна облагаться НДС в размере 18 процентов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/16469).

Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции.

Так, суды указывают, что в соответствии с ОК 005-93 продукция сахарной и хлебопекарной промышленности (код 911000) включает в себя несколько отдельных видов продукции. В том числе изделия: булочные (код 911500), сдобные хлебобулочные (код 911600), бараночные (код 911700), сухарные (сухари, гренки, хрустящие хлебцы) (код 911800), а также пироги, пирожки и пончики (код 911900).

Согласно Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденному Постановлением N 908, по налоговой ставке 10 процентов облагается реализация в том числе изделий сдобных хлебобулочных (коды по ОК 00591 1650 - 91 1683)), пирогов, пирожков и пончиков (коды по ОК 00591 1960 - 91 1985)).

В соответствии с п. 1 разд. 2 Государственного стандарта "Изделия хлебобулочные. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 298-ст, хлебобулочное изделие - изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия.

На основании приведенной классификации суды относят блины (блинчики) к хлебобулочным изделиям и делают вывод о правомерности применения ставки НДС в размере 10 процентов при их реализации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А44-8/2007, от 01.01.2001 N А/2007, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1510/04-АК).

Учитывая изложенное, при реализации блинчиков с различными начинками следует применять ставку НДС 18 процентов.

Внимание!

Суды признавали вареники с творогом молокопродуктами и приходили к выводу, что при их реализации следует применять ставку НДС 10 процентов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7544/2006(29881-А27-14), ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1510/04-АК суд пришел к выводу, что налогообложение производится по ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, в том числе молока, яиц, муки, овощей (включая картофель), которые являются или могут являться компонентами производимой и реализуемой организацией продукции.

Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 908, также содержит код 92 2200 "Продукты молочные, кроме обезжиренных" (92 2201 - 92 2295). В данный интервал в соответствии с ОК 005-93 входят полуфабрикаты творожные (код 92 2284).

Учитывая изложенное, при реализации вареников с творогом следует применять ставку НДС 10 процентов, однако возможность споров с налоговыми органами не исключена.

Внимание!

Согласно п. 2 Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 41 (далее - Перечень N 41), к данному Перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.

В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).

В свою очередь, указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).

Следует отметить, что абз. 4 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.

Соответственно, применение абз. 1 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ является неправомерным.

Рассматривая иные положения п. 2, а также п. п. 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.

Внимание!

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.

В силу ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

При этом, по мнению некоторых судов, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 10 процентов при реализации детских товаров не зависит от наличия или отсутствия сертификатов соответствия на эти товары (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-589/А).

Вместе с тем по данному вопросу в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой непредставление сертификатов соответствия препятствует применению налогоплательщиком ставки 10 процентов даже с учетом того, что реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по соответствующей ставке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А/2008).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности выставления перевозчиком счетов-фактур, в которой указана ставка 18 процентов по налогу на добавленную стоимость, при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Систематическое толкование статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем ставок (0, 10 и 18 процентов) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/18@ указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В связи с этим перевозчик при реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров не вправе предъявлять экспортеру к оплате налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 16305/05, от 01.01.2001 N 14240/05, от 01.01.2001 N 14227/05, от 01.01.2001 N 15865/05, от 01.01.2001 N 9263/05.

В решении от 01.01.2001 N 4364/06 ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание нулевой ставки к налоговой льготе, от которой налогоплательщик мог бы отказаться.

В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применить ставку 18 процентов.

Данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А78-5617/06-С2-12/287-Ф02-357/07-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5137, Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 30.01.2007 N КА-А40/, от 01.01.2001, 22.01.2007 N КА-А40/, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2006-СА1-19, от 01.01.2001 N А/2006-СА2-9, от 01.01.2001 N А/2006-СА2-8, от 01.01.2001 N А/2006-С51, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1045/07-С2, от 01.01.2001 N Ф/06-С2.

Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

Комментарий к статье 165

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ.

В этой статье для каждой ситуации, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, приведен порядок документального подтверждения применения ставки 0 процентов.

Также для экспортных операций определен особый порядок установления момента определения налоговой базы. Так, в силу п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, только тогда, когда будет собран полный пакет предусмотренных гл. 21 НК РФ документов, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Для сбора таких документов ему предоставляется 180 дней либо 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов во втором полугодии 2008 г.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ устанавливается, что если на 181-й день (270-й) полный пакет документов не собран налогоплательщиком, то момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

В этом случае налогоплательщик учитывает данную операцию, беря наиболее раннюю из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Также следует отметить, что Федеральным законом от 01.01.2001 N 368-ФЗ в п. 9 ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым увеличивается до 270 календарных дней срок для представления документов по товарам, помещенным под указанные в п. 9 ст. 167 НК РФ таможенные режимы в период с 01.07.2008 по 31.03.2010.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /38 указывает на то, что налогоплательщику предоставлено право до окончания срока, установленного для сбора документов (180 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в первом полугодии 2008 г., 270 дней по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта во втором полугодии 2008 г.), не отражать экспортные операции в налоговой декларации.

На основании положений ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация, в том числе по налогу на добавленную стоимость, представляется в налоговые органы при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих или не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате.

Учитывая, что неотражение налогоплательщиком экспортных операций до окончания соответствующего срока, установленного для сбора документов, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, представлять в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за те налоговые периоды, в которых фактически собраны подтверждающие документы, нет необходимости.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /103 указывает на то, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /112 рассмотрел вопрос о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как до 01.01.2008, так и после этой даты при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории РФ, по которым таможенные декларации в налоговые органы не представляются.

Таким образом, учитывая, что п. 4 ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определялся в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. моментом определения налоговой базы являлась наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежали налогообложению по ставке 18 процентов.

Также Минфин России в письме от 01.01.2001 N /103 рассмотрел вопрос о порядке восстановления организацией-экспортером принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам).

В частности, финансовым ведомством сделан вывод о том, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия.

В письме от 01.01.2001 N /81 Минфин России рассмотрел проблему подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов в случае, если день сбора полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта приходятся на один налоговый период.

Так, финансовое ведомство делает вывод о том, что момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки. В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции подлежат включению в разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором собран пакет документов.

Внимание!

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /140 правомерность применения нулевой ставки налога при осуществлении указанных операций подтверждается документами, предусмотренными п. п. 1 - 5 ст. 165 НК РФ, которые представляются в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по ставке 0%. При этом в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при осуществлении таких операций установлен 180-дневный срок сбора документов, который исчисляется начиная с даты помещения товаров под соответствующие таможенные режимы или со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении перевозимых железнодорожным транспортом товаров (в том числе продуктов переработки) под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита либо процедуру внутреннего таможенного транзита.

На основании п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в установленный срок, момент определения налоговой базы по таким товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В связи с этим налогоплательщик, не подтвердивший документально правомерность применения ставки 0% в течение 180 дней, обязан уплатить налог на добавленную стоимость на основании п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ по ставкам в размере 10% или 18%.

Подобная позиция содержится в письме ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/840@ "О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов", в котором разъясняется, что порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены ст. 174 НК РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ), осуществляется по итогам каждого налогового периода в соответствии с фактической реализацией товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Так, в Постановлении от 01.01.2001 N А/04-С6-Ф02-4268/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что при неподтверждении правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% в отношении экспортируемых товаров по истечении 180 дней у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате суммы налога по соответствующей ставке в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров. Таким образом, пени начисляются с 21-го числа месяца, следующего за указанным периодом.

Однако есть и другая позиция. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 15326/05 из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными НК РФ документами.

В Постановлении от 01.01.2001 по делу N А/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что в силу ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению начиная со 181-го дня считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта и до дня подачи обществом налоговых деклараций по налоговой ставке 0% вместе с документами, указанными в ст. 165 НК РФ.

В Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-4043/2009(10177-А27-42) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что, если при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными НК РФ документами.

В Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-9817/08-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Внимание!

Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Поскольку пени начисляются только на неуплаченную сумму подлежащего уплате налога, то судом с учетом подтверждения решением инспекции обоснованности применения организацией ставки 0% сделан правильный вывод, что пени начисляются не с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, а начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с документами, отвечающими требованиям, определенным ст. 165 НК РФ.

В Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-6132/2008 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных п. 9 ст. 165 НК РФ обстоятельствах возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, поэтому со следующего дня в случае неуплаты налога начисляются пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ.

В Постановлении от 01.01.2001 по делу N А/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при непредставлении пакета документов, подтверждающих ставку 0%, возникает на 181-й день считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Следовательно, началом периода начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в этом случае может являться 181-й день считая с даты выпуска товаров в режиме экспорта.

Из норм ст. 165 НК РФ следует, что там нет прямого запрета на то, чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, представив документы непосредственно в суд.

Однако в п. 1 ст. 165 НК РФ говорится, что для применения нулевой ставки в налоговые органы необходимо представить определенный пакет документов. На то, что эти документы можно представить в суд, данная статья не указывает.

До последнего времени судебная практика по этому вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика.

Так, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 65 указал, что налогоплательщик, представивший в налоговый орган вместе с декларацией неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, нарушает установленную процедуру возмещения НДС. Поэтому подача без уважительных причин документов сразу в суд, минуя налоговую инспекцию, не является надлежащим подтверждением права на применение ставки 0 процентов.

Проверка правомерности применения нулевой ставки проводится с учетом только тех документов, которыми располагал налоговый орган (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 16470/05).

Данную позицию разделяют также нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-5459/2008, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф/07-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А04/07-2/5384, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5497-08 и от 01.01.2001 N КА-А40/П, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-8136/2008).

Однако появилось и противоположное мнение Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлении от 01.01.2001 N 95/09 суд, приняв документы налогоплательщика и оценив их, исходил из того, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием для применения налоговой ставки 0 процентов, независимо от того, были ли эти документы исследованы налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, а суд обязан исследовать эти документы.

Таким образом, исходя из более поздней позиции Президиума ВАС РФ приходим к выводу, что можно подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, представив документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, непосредственно в суд.

Статья 166. Порядок исчисления налога

Комментарий к статье 166

В случае если налоговая база по налогу на добавленную стоимость не исчисляется, то принимать к вычету суммы этого налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. Необходимо особо отметить, что указанные налоговые вычеты производятся только плательщикам налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором производится исчисление налога на добавленную стоимость, в том числе при получении авансовых платежей.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 01.01.2001 N /74, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день оплаты (частичной оплаты). В случае если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату оказания услуг.

По мнению Минфина России, при получении продавцом оплаты в сумме меньшей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, уменьшение суммы налога, исчисленной на день оказания услуг, не производится.

В случае если оплата услуг получена продавцом после их оказания в сумме большей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

При реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.

Статья 167. Момент определения налоговой базы

Комментарий к статье 167

Несмотря на то что согласно ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 Кодекса признается передача права собственности на товары, в ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин "отгрузка" в НК РФ не определен. Очевидно, что отгрузка - это не реализация (т. е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т. е. еще без перехода права собственности). Безусловно, эта недоработка законодателя (неувязка положений гл. 21 с частью первой НК РФ) служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.

По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

ФНС России в письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ" разъяснила, что в целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав она считает целесообразным учитывать следующее.

Представители Минфина России (см. письма от 01.01.01 г. N /110, от 01.01.01 г. N /88) неоднократно выражали мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика). Такой вывод делается из положений п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 34н.

Налогоплательщики в суде пытались отстоять свое право платить НДС только после перехода права собственности на товар в соответствии с правилами ст. 39 НК РФ. Однако ввиду неопределенности в Кодексе термина суды чаще занимают позицию налоговых органов (см. Постановления ФАС Московского округа от 01.01.01 г. N КА-А41/, от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4678-06, ФАС Уральского округа от 6 марта 2007 г. N Ф09-1202/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 01.01.01 г. по делу N Ф03-А24/05-2/4213). Поддерживающих налогоплательщика решений судей куда меньше (Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. N Ф09-9778/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N Ф04-2002/2006(20974-А27-25)). В Постановлении от 01.01.01 г. N Ф09-7599/08-С2 ФАС Уральского округа указал, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой отгрузки считается день его передачи первому перевозчику.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

При заполнении налоговой декларации в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав также надо учитывать следующее.

Как следует из ст. 307 ГК РФ, обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.