Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 12 )

Статья 163. Налоговый период

Комментарий к статье 163

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 01.01.2001 N /142, налоговым периодом для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим, по мнению Минфина России, при оказании услуг в течение длительного срока выставление счетов-фактур не позднее пяти дней, считая со дня окончания квартала, не противоречит вышеуказанным нормам НК РФ.

Статья 164. Налоговые ставки

Комментарий к статье 164

Внимание!

Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

В 2010 году установлены новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров.

Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ, в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 309-ФЗ, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Однако применение данной нормы на практике порождает многочисленные споры, поскольку она содержит открытый перечень таких услуг и работ.

Для решения этой проблемы принят Закон N 309-ФЗ, устанавливающий закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС.

К таким работам и услугам относятся:

1) услуги по международной перевозке товаров, в том числе:

- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;

- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки;

2) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по:

- транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;

- перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру;

3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;

4) услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;

5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации;

6) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

7) услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

8) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Для каждого из перечисленных видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в случае, если по условиям экспортного контракта право собственности на товары переходит к иностранному покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории Российской Федерации.

Понятия экспорта в НК РФ не содержится. Поэтому в силу статьи 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.

Согласно определению понятия "экспорт", данному в Таможенном кодексе РФ от 01.01.2001 N 61-ФЗ и Федеральном законе от 01.01.2001 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Пунктом 1 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Официальная позиция.

Согласно официальным разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/886@, а также в письме Управления МНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 11-10/40146, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории РФ, предусмотренных в контракте, заключенном между российским предприятием и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, условиями внешнеторгового контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к Инкотермс-2000. Предусмотренные внешнеторговым контрактом условия поставки не меняют экспортного характера сделки и не имеют правового значения для целей обложения налогом на добавленную стоимость, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. Взаимоотношения продавца и покупателя находятся в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005 суд отклонил, как несостоятельный, довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривается поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поставка товара на условиях FCA ("Free Carrier"/"Франко перевозчик") по международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной: если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика, указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени; если определенный пункт находится в ином, нежели указано в пункте "а" месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом. При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.

Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к "Инкотермс-2000". Вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налоговым органом не оспаривается.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2061/2005(22271-А03-34), Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4980-06, от 01.01.2001 N КА-А40/2684-06, от 01.01.2001, 14.12.2005 N КА-А40/, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2006, от 01.01.2001 N А12-9075/06-С61, от 01.01.2001 N А/05-3, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-6789/2006, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А13-5001/2005-05, от 01.01.2001 N А/04.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике также возникают споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к экспорту программ для ЭВМ.

Пункты 2 и 3 статьи 38 НК РФ исключают имущественные права из состава имущества и товаров в целях налогообложения.

В то же время подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав отнесена к деятельности по оказанию услуг.

Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения по налогу на добавленную стоимость необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российской Федерации. Подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ позволяет сделать вывод, что в случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности - иностранная организация, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.

Судебная практика.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 2617/05 содержится вывод о том, что реализация экземпляров программ на магнитных носителях иностранному покупателю по внешнеэкономическим договорам не образует объекта обложения и правила о возмещении этого налога к ним не применяются. При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу части 1 статьи 14 Закона N 3523-1 третьи лица (пользователи) вправе использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем. По условиям экспортных контрактов иностранный покупатель приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на использование программ. Поэтому нельзя согласиться с выводом о том, что товаром, вывезенным в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.

Таким образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в том случае, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, не могла возникнуть.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 6579/04, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А57-4075/05-26, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/03.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006 арбитражный суд пришел к противоположному выводу о том, что при реализации на экспорт экземпляров программ для ЭВМ передачи имущественных прав на них не происходит, поскольку законодательство различает понятия "программа для ЭВМ" как объект имущественных прав и "экземпляр программы для ЭВМ" как товар. Поэтому экземпляры программ для ЭВМ являются товаром и их реализация на экспорт подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/П, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-7970/02.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001, 15.05.2007 N КА-А40/3732-07 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что лицензионные аудиокассеты с записью музыкальных произведений, лицензионные лазерные компакт-диски с записью музыкальных произведений, лицензионные видеокассеты с записью художественных фильмов и образовательных программ, лицензионные лазерные PC CD ROM с записью программ музыкальных произведений в формате MP3, универсальные лазерные цифровые диски с записью художественных фильмов и других аудио - или аудиовизуальных программ не являются товаром в целях применения пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Суд указал, что в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в пункте 2 статьи 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное налогоплательщиком и реализованное в дальнейшем на экспорт для целей налогообложения и таможенного контроля, является товаром, то есть объект налогообложения имеется, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил пункт 1 статьи 164 НК РФ, представив в налоговый орган пакет документов, установленный статьей 165 НК РФ, подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Внимание!

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т. е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 процентов), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

До настоящего времени Правительством РФ не определен и не утвержден перечень кодов указанной продукции.

В связи с этим в арбитражной практике с 01.01.2002 возникают споры о порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реализации медицинских товаров.

Официальная позиция.

Согласно письму МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ соответствующих кодов с 01.01.2002 при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме ГНС России и Минфина России от 01.01.2001 N ВЗ-4-03/31н, "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции". В письме указано, что льготное налогообложение распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах Государственного реестра лекарственных средств (Москва, Министерство здравоохранения и медицинской промышленности Российской Федерации, 1995 год, с учетом последующих изменений и дополнений к Реестру) и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, отсутствие соответствующего перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления налога на добавленную стоимость ставки 10 процентов в случае реализации им товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 01.01.2001 N 68-О, о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Судьи считают, что до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, которым утверждены коды видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, налогоплательщик в целях определения налоговой ставки вправе руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301, а также Государственным реестром лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-7540/2005-К2-19/337, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-5-Ф02-4492/06-С1, от 01.01.2001 N А/05-24-Ф02-2804/06-С1, Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 21.03.2006 N КА-А41/2048-68, от 01.01.2001 N КА-А40/, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-195/07-С2, от 01.01.2001 N Ф/06-С2, от 01.01.2001 N Ф/06-С2, от 01.01.2001 N Ф/06-С2, от 01.01.2001 N Ф09-8318/06-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4236/06-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4275/06-С2, от 01.01.2001 N Ф09-2471/06-С2, Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А/05-20.

Аналогичный подход у арбитражных судов и по вопросу применения ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ. Они считают, что в период с 01.01.2002 до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление N 908) налогоплательщикам следует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7544/2006(29881-А27-14) суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость ставки 10 процентов при реализации продукции (вареников творожных замороженных), отклонив ссылку налогового органа на то, что данная продукция не указана в пункте 2 статьи 164 НК РФ, а Постановление Правительства N 908 в период спорных правоотношений не вступило в законную силу. Суд указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации молока и молокопродуктов. Согласно Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93) полуфабрикаты творожные отнесены к подклассу 922200 "Продукты молочные, кроме обезжиренных" класса 922000 "Продукция молочной и маслосыродельной промышленности" и данной продукции присвоен код 922284. Указание на данный код содержится в сертификате соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции.

Аналогичный вывод в отношении кормов для животных содержится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 28.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3319, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-24-Ф02-6837/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6525/2006(27119-А27-6), от 01.01.2001 N Ф04-6675/2006(27234-А27-31), от 01.01.2001 N Ф04-6571/2006(27070-А27-34), от 01.01.2001 N Ф04-3810/2006(23831-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-3151/2006(23046-А27-34), от 01.01.2001 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001, 03.08.2006 N КА-А41/4977-06.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А43-4605/ арбитражный суд признал, что налогоплательщик, изготавливающий и реализующий продукты питания (бульонные кубики, бульоны, супы) под торговым наименованием "Галина Бланка", правомерно относил их к мясопродуктам (рыбопродуктам) и исчислял налог на добавленную стоимость по ставке десять процентов, поскольку названная продукция содержит мясо (рыбу). Кроме того, согласно сертификатам, удостоверяющим соответствие спорной продукции требованиям нормативных документов, она классифицирована по Общероссийскому классификатору продукции (ОК 005-93) как продукция мясной, рыбной промышленности (код 92 0000)... Суд отклонил довод налогового органа о том, что данная продукция является пищевым концентратом, при ее реализации налогообложение должно производиться по ставке 20 процентов, указав, что действовавшее в спорный период законодательство не содержало определения понятия "мясопродукты (рыбопродукты)"; не устанавливало критериев, которые позволили бы считать продукцию таковой лишь при наличии в ней доли мяса (рыбы), большей определенного значения. Отсутствовали такие определения и в иных нормативных правовых актах (в том числе государственных стандартах, санитарных правилах). Таким образом, суд пришел к выводу о том, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являются продукты, содержащие мясо, рыбу (изготовленные с использованием мяса, рыбы) независимо от процентного содержания в нем мяса (рыбы).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А31-9242/2005-15 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно при реализации замороженных овощей выставил счет-фактуру, в которой применил ставку по налогу на добавленную стоимость 10 процентов. По мнению суда, анализ подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что законодатель предусматривает возможность применения ставки 10 процентов только в случае реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), а не продукции их переработки. Вместе с тем согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России 30.12.1993 N 301, непосредственно к овощам можно отнести только продукцию сельского хозяйства, перечисленную в группе 97 3000, или свежие овощи. А консервированные, сушеные и замороженные овощи отнесены в группу 91 0000 "Продукция пищевой промышленности", подгруппу 91 6000 "Продукция консервной и овощесушильной продукции", так как являются продуктами переработки овощей. Для продуктов переработки НК РФ не установил возможности применения ставки 10 процентов.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по налоговой ставке 18 процентов.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Официальная позиция.

Как следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/29613, налогоплательщик не вправе применять ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов при реализации продовольственных товаров, которые не поименованы в Постановлении N 908.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского круга от 01.01.2001 N А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301, грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление Правительства РФ N 908 не содержит наименования "грибы вешенки" ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни по внешнеэкономическим контрактам.

В то же время в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 01.01.2001 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-1588/2006(22108-А27-6), от 01.01.2001 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 01.01.2001 N Ф04-2041/2006(21362-А27-14) арбитражным судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

Внимание!

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), продукция производства безалкогольных напитков и минеральных вод включена в группу, куда также относятся:

91 8501 - продукция производства безалкогольных напитков;

91 8502 - напитки безалкогольные в бутылках;

91 8510 - напитки безалкогольные;

91 8511 - напитки сокосодержащие;

91 8512 - напитки на пряно-ароматическом растительном сырье;

91 8513 - напитки на ароматизаторах;

91 8514 - напитки специального назначения;

91 8515 - напитки брожения и квасы;

91 8516 - напитки на зерновом сырье;

91 8517 - напитки прочие;

91 8518 - напитки на основе минеральных вод.

Таким образом, указанные в Классификаторе ОК 005-93 коды безалкогольных газированных напитков объединены в группе 91 8500, которая не содержит кодов товаров, относящихся к продуктам диабетического питания.

Из этого можно сделать вывод, что минеральные воды, согласно Классификатору ОК 005-93, не относятся к продуктам диабетического питания.

Из изложенного следует, что реализация минеральной воды, в том числе той, которая оказывает лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% неправомерна. Данная точка зрения подтверждается как судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 07.06.2007 N КА-А40/4817-07), так и позицией официальных органов (письма МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1496/12 "О налоге на добавленную стоимость на безалкогольные газированные напитки", от 01.01.2001 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Вместе с тем ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А23-3540/06А-14-263 пришел к выводу, что реализация минеральной воды, оказывающей лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% правомерна, поскольку понятие продуктов диабетического питания законодательством не регламентировано, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, реализация минеральной воды, в том числе той, которая оказывает лечебно-профилактическое действие на больных сахарным диабетом, по ставке НДС 10% неправомерна.

Внимание!

Согласно Перечню N 908 к данному Перечню относятся детские коляски (код 96 9241 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 301).

Далее в силу ОК 005-93 детские коляски (код 96 9241) относятся к подгруппе "Коляски детские, комплектующие узлы и детали к ним" (код 96 9240).

Как видно из анализа данной подгруппы, комплектующие узлы и детали к детским коляскам (коды 96 9242 - 96 9249) не являются непосредственно детскими колясками, хотя и относятся к той же самой подгруппе.

Соответственно, применение положений абз. 7 пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ в данном случае неправомерно.

Рассматривая иные положения п. 2, а также п. п. 1 и 4 указанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10 процентов не предусмотрена для обложения реализации комплектующих узлов и деталей к детским коляскам.

Внимание!

Официальные органы делают вывод, что реализация пиццы должна облагаться НДС в размере 18 процентов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/16469).

Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции. Так, суды указывают, что в соответствии с ОК 005-93 продукция сахарной и хлебопекарной промышленности (код 911000) включает в себя несколько отдельных видов продукции, в том числе изделия: булочные (код 911500), сдобные хлебобулочные (код 911600), бараночные (код 911700), сухарные (сухари, гренки, хрустящие хлебцы) (код 911800), а также пироги, пирожки и пончики (код 911900).

Согласно Перечню по налоговой ставке 10 процентов облагается реализация в том числе изделий сдобных хлебобулочных изделий (коды по ОК 00591 1650 - 91 1683), пирогов, пирожков и пончиков (коды по ОК 00591 1960 - 91 1985)).

В соответствии с п. 1 разд. 2 Государственного стандарта РФ "Изделия хлебобулочные. Термины и определения. ГОСТ Р ", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 298-ст, хлебобулочное изделие - изделие, вырабатываемое из основного сырья для хлебобулочного изделия или из основного сырья для хлебобулочного изделия и дополнительного сырья для хлебобулочного изделия. Хлеб, булочное изделие, мелкоштучное булочное изделие, изделие пониженной влажности, пирог, пирожок и пончик относятся к хлебобулочным изделиям.

Согласно п. 8 данного раздела национальное хлебобулочное изделие - хлебобулочное изделие, отличающееся использованием в рецептуре видов сырья, характерных для отдельных национальностей, и/или характерной формой и/или способом выпечки.

На основании приведенной классификации суды относят пиццу к хлебобулочным изделиям и делают вывод о правомерности применения ставки НДС в размере 10 процентов при реализации пиццы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2007, от 01.01.2001 N А/04, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-399/2008-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4972-08 данное Постановление оставлено без изменения)).