Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 16 )

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.01 г. по делу N А56-9363/2008 указал, что единственная ошибочная цифра ИНН подрядчика (вместо был указан ) не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделки. Все данные о продавце (наименование юридического лица, адрес места нахождения, ИНН, КПП), имеющиеся в счетах-фактурах, полностью соответствуют данным, содержащимся в договорах, заключенных с продавцом, в связи с чем у покупателя не было оснований для проверки данных, указанных в счетах-фактурах.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.01 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 посчитал, что идентификационный номер покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

Позиция о том, что отказ в вычете НДС правомерен, если в счете-фактуре неверно указан ИНН покупателя, изложена также в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.01 г. по делу N А68-9056//18.

В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.01 г. N А/04-С3-Ф02-3458/07, А/04-С3-Ф02-3474/07 установил, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре. Суд пришел к выводу, что такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 Налогового кодекса. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.01 г. по делу N А56-2289/2007, учитывая в совокупности представленные доказательства, а также то обстоятельство, что факт уплаты налога по счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается, отклонил его доводы, касающиеся неправильного указания ИНН покупателя, поскольку указанное нарушение является несущественным и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. На основании указанных счетов-фактур имеется возможность идентифицировать покупателя, установить фактическое получение продукции и факт ее оплаты с учетом налога.

Позиция о том, что единственная или техническая ошибка может быть допущена в счете-фактуре при указании ИНН покупателя, содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу N А/2006-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N А/04-С3-Ф02-3458/07, А/04-С3-Ф02-3474/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июля 2009 г. по делу N А/2008-63/314.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.01 г., 10 августа 2005 г. N КА-А40/7594-05 указал, что адрес покупателя является обязательным реквизитом счета-фактуры и его отсутствие в счетах-фактурах при непредставлении исправленных счетов-фактур является основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 7 ноября 2006 г., 8 ноября 2006 г. N КА-А40/ признал необоснованным довод налогового органа о том, что в счете-фактуре неправильно указан адрес покупателя, поскольку расхождение адреса, указанного в счете-фактуре, - ул. Флоцкая и реального адреса покупателя - ул. Флотская объясняется грамматической ошибкой при оформлении документа и не может влиять на правомерность принятия к вычету НДС по указанному счету-фактуре.

Суды с учетом конкретных обстоятельств дела в некоторых случаях признавали правомерным вычет НДС при ошибке в указании адреса продавца.

Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.01 г. N КА-А40/1789-05, ошибка в указании адреса при наличии иных сведений о покупателе, продавце, грузополучателе, грузоотправителе, размере НДС, подлежащих отражению в документе в соответствии с требованиями Налогового кодекса, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.01 г. N Ф04-2042/2008(2433-А81-34) поддержал позицию нижестоящего суда о том, что ошибочное указание одной цифры в трехзначном номере дома при указании адреса продавца само по себе не свидетельствует о неправомерном налоговом вычете, если иные обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды не доказаны налоговым органом.

Внимание!

Наличие ошибок в счете-фактуре, если при этом остальные требования, установленные для применения налоговых вычетов, соблюдены:

- применительно к правоотношениям, возникшим до 1 января 2010 г., учитывая позицию Минфина, является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога; противоположную позицию, учитывая судебную практику, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде;

- применительно к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 г., может не являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, учитывая указание п. 2 ст. 169 Налогового кодекса о том, что ошибки в счетах-фактурах не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

В п. 2 ст. 169 Налогового кодекса не указано, какое количество ошибок и по каким показателям счета-фактуры не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, если это не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

В новой редакции п. 2 ст. 169 Налогового кодекса установлен принцип, согласно которому при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов должно учитываться, препятствуют ли ошибки в счете-фактуре налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Таким образом, положение о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, может применяться для случаев, когда ошибки в счете-фактуре имеются в нескольких строках.

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Комментарий к статье 170

На практике встречаются споры по вопросу о том, в какой момент должны рассчитываться пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ), и сумма НДС, принимаемая к вычету, по факту отгрузки товара или в момент его оприходования.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила учета "входного" налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что указанная в данном пункте пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Вместе с тем согласно письму МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/1695/15 распределению подлежат суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги) приняты к учету. При этом суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат указанному распределению в том же налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и за который производится расчет указанной пропорции.

В письме от 01.01.2001 N ШС-6-3/450@ ФНС России указывает на то, что с 01.01.2008 определение пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость следует производить по данным текущего налогового периода. Поэтому распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.

Данное разъяснение согласовано с Минфином России (письмо от 01.01.2001 N /90).

Следовательно, расчет пропорции, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщику следует производить по итогам налогового периода, за который принят квартал. Об этом также указано в письмах Минфина России от 01.01.2001 N /121, от 01.01.2001 N /136, от 01.01.2001 N /237, от 01.01.2001 N /90; ФНС России от 01.01.2001 N 3-1-11/373@, от 01.01.2001 N ШС-6-3/862@ (п. 2), от 01.01.2001 N 3-1-11/150.

Кроме того, налоговые органы публикуют многочисленные разъяснения по вопросам применения п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, ФНС России в письме от 01.01.2001 N 3-1-11/373@ указывает, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых исключительно для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету, а для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в их стоимости. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых одновременно в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном порядке), приходящейся на операции, облагаемые этим налогом, принимаются к вычету, а в доле, приходящейся на операции, не облагаемые налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, в доле (рассчитанной в указанном ранее порядке), приходящейся на операции, не облагаемые налогом, на основании п. 2 ст. 170 и абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В судебной практике не сложилось единого подхода к рассмотрению указанной ситуации. Суды принимают свои решения, исходя из конкретных обстоятельств дела. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применяемого налогоплательщиком способа восстановления налога на добавленную стоимость по каждой единице товара, переданного в розницу, поскольку в момент принятия товара на учет налогоплательщик не знает, каким образом (в розницу или оптом) будут реализованы эти товары. В связи с этим суд счел, что при оприходовании товаров, подлежащих перепродаже, налогоплательщик вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, на основании пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ. При передаче в магазин для реализации в розницу товаров, сумма налога на добавленную стоимость по которым ранее была принята к вычету в установленном порядке, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению к уплате в бюджет и включению в стоимость данных товаров в соответствии с п. 3 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Подобный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7).

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-4050/А арбитражный суд сделал противоположный вывод: поскольку вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, то, учитывая особенности исчисления налога на добавленную стоимость организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров. Если организация не ведет раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляет налог на добавленную стоимость к вычету в полном объеме, она неправомерно пользуется бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления налога на добавленную стоимость по деятельности, освобождаемой от налогообложения. Такой порядок, по мнению суда, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

В Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/64-09 ФАС Московского округа рассмотрел подобный спор. Так, по мнению налогоплательщика, налоговым органом неправильно применена ст. 167 НК РФ. Пункт 4 ст. 170 НК РФ связывает порядок определения пропорции для распределения сумм налога на добавленную стоимость не с моментом определения налоговой базы, а с периодом отгрузки товаров, работ, услуг и имущественных прав. Налогоплательщик полагает, что им правомерно не учтены в спорном налоговом периоде суммы налога при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суд установил, что в соответствии с приказом об учетной политике организации учет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) при осуществлении как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, производится в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. В приложении к приказу об учетной политике содержится методика раздельного учета, согласно которой предусмотрен расчет пропорции сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения.

Учет денежных средств, поступивших налогоплательщику в спорном налоговом периоде от продажи театральных билетов (реализация услуг), освобожденных от налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и определение пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в следующем налоговом периоде после прохождения спектакля не свидетельствуют о ненадлежащем осуществлении раздельного учета, о неправомерном заявлении налоговых вычетов в спорном налоговом периоде по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Следовательно, суд признал правомерным определение пропорции по мере реализации, а не по итогам налогового периода.

Актуальная проблема.

Контролеры зачастую указывают на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 01.01.2001 N /132 и 06.05.2006 N /1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.

А в письме от 01.01.2001 N /308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 01.01.2001 N /155.

Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой составлен акт.

На основании акта налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога и пени.

По мнению налогового органа, в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи или порчи товароматериальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товароматериальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товароматериальные ценности списываются с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены не были.

Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Позиция суда.

Статьей 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание материальных ценностей по причине их недостачи и потерей от порчи не относится к указанным случаям.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы НК РФ право налогоплательщика на вычеты, по мнению суда, не связывают с моментом реализации (использования) товаров.

Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса материальные ценности по причине их недостачи и потери от порчи, восстановить суммы налога на добавленную стоимость.

Как указал суд, такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость.

Как установил суд, в ситуации, установленной налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, налог на добавленную стоимость возмещен до списания материальных ценностей.

Таким образом, суд пришел к выводу, что последующее изменение режима имущества не может служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

При таких обстоятельствах суд решил, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению в бюджете налоговых вычетов и удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ и обоснованные.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4573/2007(36095-А27-41).)

Как видно из приведенного Постановления, суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.

Следует отметить, что ВАС РФ решением от 01.01.2001 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" приложения к письму ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-Ф02-2618/07, от 01.01.2001 N А/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/04-398А/11 и от 01.01.2001 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-4963/2005-29, от 01.01.2001 N А56-9808/2005, от 01.01.2001 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4997/07-С3, от 01.01.2001 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А54-2798/2005-С18, от 01.01.2001 N А48-7767/04-15.

Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы налогоплательщиком, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-1521/А, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-3784/03-АК).

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются также споры по вопросу об обязанности налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятого к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Как видно из приведенного ниже Постановления, налоговые органы на местах считают, что такая обязанность у налогоплательщиков есть.

Судебная практика.

Однако суды отклоняют указанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ Российской Федерации в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При проверке налоговым органом сделан вывод о необоснованном невосстановлении и, соответственно, о неуплате налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее был заявлен и возмещен из бюджета, в части недоамортизированной стоимости.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.

Позиция суда.

Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-432/2007.)

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31).

Тот же суд в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25).

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А64-418/05-16.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.

Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Судебная практика.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/6325-06.

Кроме того, суды отмечают, что восстановление налога на добавленную стоимость производится в соответствии со статьей 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил 23.11.2006 в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль 2006 г.

В ходе камеральной проверки указанной декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком названного налога вследствие невосстановления налогоплательщиком данной суммы налога, ранее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 г. продукции, в производстве которой были использованы эти товары.

Результаты проверки отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму налоговой санкции, а также пени.

Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд установил, что налогоплательщик в рамках приведенных правил учетной политики восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 г. суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленного к вычету и относящегося к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 г. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 г. по налоговой ставке ноль процентов, в которых заявил указанный налог к возмещению.

Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить налог на добавленную стоимость, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, установленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в данном пункте не предусмотрена.

Вместе с тем, как установил суд, на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт в июле 2006 г., поэтому основания для доначисления налога в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов отсутствуют также.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстановить налог на добавленную стоимость за июль 2006 г., а также обязанности уплатить данный налог за июль 2006 вследствие истечения 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период была осуществлена только отгрузка товара, подтверждения факта экспорта не было, в связи с чем утверждение налогового органа о состоявшемся факте экспорта следует считать неправомерным. По мнению суда, сам по себе вывоз товара на экспорт не является основанием для восстановления налога на добавленную стоимость, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством.

С учетом изложенного суд удовлетворил требование, заявленное налогоплательщиком, и признал недействительными указанные решение и требования налогового органа.

(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-160/2007.)

Актуальная проблема.

На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.

Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.