Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 5 )

Официальная позиция.

По мнению налоговых органов, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) только органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, а не организациями, находящимися в ведении соответствующих органов власти (см., например, письма ФНС России от 01.01.2001 N 03-1-02/1341/11, от 01.01.2001 N 03-1-03/204/9@, от 01.01.2001 N ММ-6-03/895@).

А в письме от 01.01.2001 N ВГ-6-03/184@ "Об освобождении от НДС услуг Государственной противопожарной службы" МНС России указывает, что при применении порядка, изложенного в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, следует иметь в виду, что указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъекта Российской Федерации, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

Актуальная проблема.

На практике возникает множество вопросов, какими именно критериями определения состава органов, входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, необходимо руководствоваться для целей применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость по подпункту 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Например, между налогоплательщиками и налоговыми органами нет единой точки зрения на то, относятся ли к таким органам ПФР и его территориальные управления.

В Перечне полных и сокращенных наименований федеральных органов исполнительной власти, утвержденном распоряжением Администрации Президента Российской Федерации и Аппарата Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 1363/1001, ПФР не поименован.

Согласно Положению о ПФР, утвержденному Постановлением Верховного Совета РФ от 01.01.2001 N 2122-1 (далее - Положение), ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Положением. ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации, его денежные средства находятся в федеральной собственности Российской Федерации, являются частью бюджета России, имеют строго целевое назначение и направляются только на выплату государственных пенсий.

Следует указать, что КС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 01.01.2001 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации" (далее - Постановление N 9-П) указал, что полномочия ПФР по своей правовой природе относятся к функциям органов исполнительной власти.

Судебная практика.

Сложившаяся к настоящему времени судебная практика по вопросу отнесения ПФР к органам государственной власти и управления придерживается подхода, изложенного в Постановлении N 9-П.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А31-8833/2005-1 обращает внимание на то, что Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 01.01.2001 N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность" в числе объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, в разделе II установлены объекты, необходимые для обеспечения функционирования федеральных органов власти и управления, решения общероссийских задач. К числу таких объектов отнесен и ПФР, денежные средства которого входят в состав казны Российской Федерации и который от имени Российской Федерации осуществляет государственное управление финансами пенсионного обеспечения, то есть управляет средствами, входящими в состав казны Российской Федерации.

Кроме того, суд отмечает, что согласно статье 143 БК РФ вне федерального бюджета образуются государственные фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан, в частности на социальное обеспечение по возрасту, по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении. В статье 144 БК РФ к числу таких фондов отнесен ПФР. Суд также указывает на то, что Федеральным законом от 01.01.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ПФР и его территориальные органы наделены публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию: выполняют функции страховщика, осуществляющего управление средствами обязательного (государственного) пенсионного страхования, обеспечивают назначение и выплату государственных пенсий.

На основании изложенного ФАС Волго-Вятского приходит к выводу о том, что ПФР и его территориальные органы, являясь государственным учреждением пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органа государственной власти и управления. При этом суд указал, что в своей деятельности Отделение ПФР подчиняется ПФР, руководствуется Конституцией Российской Федерации и действующим законодательством, финансируется Отделение из бюджета ПФР, относящегося в соответствии со статьей 10 БК РФ к бюджету первого уровня, как и федеральный бюджет, имеет в оперативном управлении федеральное имущество.

К аналогичным выводам приходил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 01.01.2001 N А31-3343/2005-19, от 01.01.2001 N А/2004а, от 01.01.2001 N А79-3278/2003-СК1-3124, от 01.01.2001 N А39-203/03-28/9.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/05-С10 также указал, что ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации, для чего наделен публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию, что позволяет отнести возложенные на ПФР и его территориальные органы полномочия к сфере функционирования исполнительной власти и ее органов.

Мнение о том, что ПФР и его территориальные органы, являясь государственными учреждениями пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органов власти и управления, содержится также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-5226/2006(25510-А45-40), от 01.01.2001 N Ф04-8448/2005(17208-А45-33), от 01.01.2001 N Ф04-1601/2005(9595-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005-05, от 01.01.2001 N А/2005, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-631/03-13, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/5020-06, от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А41/7280-04, от 01.01.2001 N КА-А41/5926-04, от 01.01.2001 N КА-А41/663-04.

Необходимо отметить, что предметом рассмотрения вышеуказанных судебных Постановлений явились споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о распространении на ПФР и его территориальные органы положений пункта 14 статьи 12 Закона РФ от 01.01.2001 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1), согласно которым от уплаты земельного налога освобождались земли, предоставляемые для обеспечения органов государственной власти и управления. Положения пункта 14 статьи 12 Закона N 1738-1 утратили силу с 01.01.2006.

Однако Минфин России в письме от 01.01.2001 N /83 разъяснил, что ПФР является финансово-кредитным учреждением (пункт 1 Положения), следовательно, данный фонд и его территориальные органы не имеют права на льготу по земельному налогу. Данная позиция была подтверждена также и письмом Минфина России от 01.01.2001 N /137, которое письмом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-21/1160@ направлено нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам.

Исходя из положений вышеизложенных норм, с учетом позиции Минфина России (а также вышеизложенного общего подхода налоговых органов по данному вопросу), Управление ПФР является финансово-кредитным учреждением и не является органом, входящим в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления. Учитывая сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу и положения Постановления N 9-П, противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

В письме от 01.01.2001 N /178 Минфин России отметил, что предоставление органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций за плату возможности установки и эксплуатации рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, в целях применения НДС следует относить к договору оказания услуг. При этом оказание органами местного самоуправления владельцам рекламных конструкций услуг в рамках договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на имуществе, находящемся в муниципальной собственности, исключительным полномочием органов местного самоуправления в этой сфере деятельности не является. Поэтому при оказании данных услуг органы местного самоуправления должны осуществлять исчисление и уплату НДС.

Нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ на услуги по предоставлению права установки и эксплуатации рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в муниципальной собственности, не распространяются. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /331 пришел к выводу, что поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.

Внимание!

Необходимо учитывать, кроме того, что из нормы подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ также следует, что данное положение применяется лишь в случае, когда государственный орган имеет в данной сфере услуг исключительные полномочия.

Пример.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, введенному в действие Постановлением Госстандарта РФ от 01.01.2001 N 454-ст, деятельность вневедомственной охраны классифицируется по коду 75.24.1 - деятельность органов внутренних дел.

Следовательно, услуги вневедомственной охраны подпадают под действие подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Также МНС России в письме от 01.01.2001 N 03-1-08/1462/17@ разъяснило, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 10500/03 услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, услуги вневедомственной охраны по охране имущества на основании гражданско-правовых договоров не облагаются НДС, так как не являются объектом обложения НДС.

Статья 147. Место реализации товаров

Комментарий к статье 147

Правила статьи 147 НК РФ, посвященные определению места реализации товаров, кажутся простыми.

Понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.01.2001 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяется Государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

При этом следует иметь в виду, что согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пунктом 2 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В соответствии со статьями 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 статьи 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ.

В силу статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Однако и здесь есть свои сложности.

Один из вопросов, связанных с применением комментируемой статьи, касается территориального моря РФ.

В силу статьи 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.

Исходя из положений Федерального закона от 01.01.2001 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" территориальное море Российской Федерации - это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Минфин России в письмах от 01.01.2001 N /156, от 01.01.2001 N /204 и от 01.01.2001 N /182 пришел к выводу, что территориальное море является территорией РФ.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 03.05.2007 N Ф03-А51/07-2/983 и ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-4380/).

Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает также ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/3175, от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/3174 и от 01.01.2001 N Ф03-А51/03-2/3153.

В письме Минфина России от 01.01.2001 N /180 также разъяснено, что исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией РФ.

Внимание!

Статьей 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.

Актуальная проблема.

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /134 рассмотрел ситуацию, когда купленный за пределами Российской Федерации товар перевозится через территорию РФ транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.

Финансовое ведомство обратило внимание, что согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.

Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита налог на добавленную стоимость не уплачивается.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне возникают споры относительно возможности применения положений статьи 147 НК РФ в ситуации, когда российская организация по договору мены приобретает у иностранного контрагента, не являющегося резидентом Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации.

Официальная позиция.

В таком случае, поскольку нежилое административное здание находится на территории Российской Федерации, то местом реализации доли в праве собственности на данное здание в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость признается территория Российской Федерации.

Нормами статьи 161 НК РФ предусмотрено, что российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, в том числе долю в праве собственности на здание, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами и, соответственно, обязаны исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ доходы налогоплательщика определяются как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.01.2001 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.

Таким образом, организация, приобретающая у иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость. Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 01.01.2001 N /130 и Управление ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/72466.

А в письме от 01.01.2001 N 19-11/24992 Управление ФНС России по г. Москве, отвечая на вопрос о наличии права российской организации уплачивать налог на добавленную стоимость за товары, полученные от белорусских поставщиков - производителей со складов ответственного хранения, находящихся на территории РФ, указало, что при реализации товаров, местом реализации которых является РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации - покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 161 НК РФ. Следовательно, российская организация - налоговый агент обязана исчислить, удержать у белорусского налогоплательщика-продавца и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Внимание!

Территория Российской Федерации не является местом реализации товаров в том случае, если ни одно из приведенных в статье 147 НК РФ условий не соблюдается.

Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А13-3091/2006-19.

Много вопросов вызывает то, как подтвердить, что территория РФ не является местом реализации.

Как следует из письма Минфина России от 01.01.2001 N /119, подтверждать факт реализации товаров за пределами РФ будут те же документы, которые перечислены в статье 148 НК РФ как подтверждающие факт реализации за пределами РФ работ и услуг.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-3215/06-15 суд пришел к следующим выводам.

Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, представляемых для подтверждения места реализации товаров за пределами территории Российской Федерации. Пунктом 4 статьи 148 НК РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В указанный перечень включены: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых статьями 147, 148 НК РФ, суд посчитал, что названные документы, а также транспортные и товаросопроводительные документы могут служить доказательствами места реализации товаров.

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

Комментарий к статье 148

Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.

Прежде всего это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.

При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.

Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 01.01.2001 N /185, а также судебной практикой.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/04 указал, что из формулировки нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ следует, что список перечисленных в ней работ (услуг) не является исчерпывающим.

В рассматриваемом судом случае налогоплательщик сдавал в субаренду недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Российской Федерации, то есть реализовывал услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-5488/04-24 суд признал услуги по лесозаготовке непосредственно связанными с недвижимым имуществом.

Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Например, в силу статьи 132 ГК РФ предприятие в целом признается недвижимым имуществом. Федеральный закон от 01.01.2001 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" отнес жилые и нежилые помещения как часть здания.

Пример.

Местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории Республики Казахстан, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость не облагаются. Данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.

(См., например, письмо Минфина России от 01.01.2001 N /290.)

Внимание!

Следует отметить, что объекты незавершенного строительства в перечень имущества, которое ГК РФ признает недвижимым, включены с 01.01.2005.

В соответствии с положениями статьи 25 Федерального закона от 01.01.2001 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется (т. е. подлежит государственной регистрации) на основании документов, подтверждающих право собственности на земельный участок либо право пользования им, разрешения на строительство, проектно-сметной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

Пленум ВАС РФ в пункте 16 Постановления от 01.01.2001 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" разъяснил, что по смыслу статьи 130 ГК РФ и статьи 25 Закона N 122-ФЗ не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

Поэтому при разрешении споров о праве собственности на не завершенные строительством объекты судам необходимо руководствоваться нормами, регулирующими правоотношения собственности на недвижимое имущество и совершение сделок с ним, с учетом особенностей, установленных для возникновения права собственности на не завершенные строительством объекты и распоряжения ими.

Внимание!

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Кроме того, указанной статьей ГК РФ предусмотрено, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Так, например, в пункте 19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" суд разъяснил, что требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также и на договоры субаренды.

Сформировавшаяся к настоящему времени арбитражная практика также указывает на то, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А59/03-1/3359, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2001).

Исходя из формулировки статьи 615 ГК РФ и в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, относятся услуги по сдаче недвижимости в субаренду.

Официальная позиция.

Правомерность подобных выводов также подтверждает то, что, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.01.2001 N /185, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечень работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, не является исчерпывающим.

Правомерность подобных выводов подтвердил и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/04, указав, что из формулировки нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ следует, что список перечисленных в ней работ (услуг) не является исчерпывающим. В данном Постановлении суд рассматривал ситуацию, в которой организация сдавала в субаренду недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Российской Федерации, то есть, по мнению суда, реализовало услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Исходя из изложенного суд пришел к выводу, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ реализуемые организацией услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества, находящегося в Республике Мадагаскар, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик правомерно не исчислял и не уплачивал суммы налога на добавленную стоимость с полученных арендных платежей.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о месте реализации услуг по сдаче в аренду газопровода, расположенного на территории иностранного государства.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 01.01.2006 данная норма также распространена и на услуги по аренде.

Статьей 130 ГК РФ предусмотрено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 359, газопровод (код 12 4521191), газопровод магистральный (код 12 4521352) относятся к сооружениям.

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /290 местом реализации работ по монтажу трубопровода, находящегося на территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие работы НДС не облагаются. При этом данный порядок налогообложения применяется как подрядными, так и субподрядными организациями.

Судебная практика.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 20.03.2007 N КА-А40/693-07, от 01.01.2001 N КА-А40/ арбитражный суд пришел к выводу о том, что сдача в аренду газопровода и имущества, предназначенного для его эксплуатации, расположенного за пределами Российской Федерации, исключает обложение такой операции НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, поскольку при сдаче в аренду указанного имущества передача прав владения и пользования имуществом непосредственно связана с этим имуществом. Предоставление возможности транспортировать газ через газопровод, расположенный за пределами РФ, непосредственно связано как с недвижимым имуществом - газопроводом, по которому осуществляется такая транспортировка, так и с движимым имуществом - транспортируемым газом, находящимся за пределами Российской Федерации, что также позволяет квалифицировать такие услуги как реализованные за пределами России для целей исчисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поскольку передача прав на пропускную способность газопровода является способом обеспечения доступа контрагентов к услугам по транспортировке газа, поскольку такая транспортировка осуществляется между пунктами, расположенными за пределами РФ, обложение соответствующих услуг НДС противоречит пункту 2 статьи 148 НК РФ.