Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 11 )

Внимание!

Обязанности составления сводного счета-фактуры при иных обстоятельствах, в том числе при сдаче работ инвестору заказчиком, привлекающим подрядные организации, законодательством не предусмотрено.

Учитывая, что счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченные продавцу, считаем, что право инвестора на вычет сумм НДС обусловлено наличием сводного счета-фактуры заказчика, составленного на основании счетов-фактур, выставленных заказчику подрядчиками. Копии указанных счетов-фактур, а также соответствующих первичных документов должны быть приложены заказчиком к сводному счету-фактуре.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/4802-08 признал правомерным применение обществом вычета сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, на основании сводного счета-фактуры. При этом суд указал, что то обстоятельство, что сводный счет-фактура указан в статье 158 НК РФ, не означает, что он не может применяться в других правовых ситуациях.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/1271-08 суд указал, что доводы инспекции о том, что в сводном счете-фактуре должны быть выделены как самостоятельные позиции оборудование и СМР, не основаны на налоговом законодательстве и в рассматриваемом случае не могут являться поводом для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Комментарий к статье 159

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /01 указывал, что в силу требований пункта 2 статьи 159 НК РФ в налоговую базу включаются все фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, поэтому ее надо определять с учетом стоимости работ, которые выполнены привлеченными подрядными организациями.

В более позднем письме Минфина России от 01.01.2001 N /19 указано, что налогоплательщик не должен начислять НДС, если строительно-монтажные работы в его интересах выполняет подрядчик.

Согласно письму МНС России от 01.01.2001 N 03-1-08/819/16 при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылались на то, что в соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы статистического наблюдения о деятельности предприятий, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 224 (утратившей силу начиная с отчетности за 2005 год), по строке 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Таким образом, по мнению налоговых органов, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.

Внимание!

Порядок формирования налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления определен в п. 2 ст. 159 НК РФ.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Приведенная формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ порождает массу споров на практике.

При разрешении таких споров судьи, как правило, руководствуются нормативными актами Росстата (Госкомстата России).

Например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что при определении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ в нее не включаются стоимость приобретаемых материалов, передаваемых подрядчику на давальческой основе, стоимость оборудования, требующего монтажа, а также общехозяйственные расходы (Постановление от 01.01.2001 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41)).

ФАС Московского округа также подтвердил, что стоимость оборудования, требующего монтажа, в налоговую базу для начисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ не включается (Постановление от 01.01.2001 N КА-А40/1255-09).

В 2007 г. правомерность позиции Минфина России была оспорена в Высшем Арбитражном Суде РФ, который признал письмо Минфина России от 01.01.2001 N /01 не соответствующим ст. 159 НК РФ (решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 15182/06, которое оставлено без изменения Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7526/07).

Суд указал, что в гл. 21 НК РФ нет норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик должен действовать следующим образом: в отношении работ, выполненных подрядным способом, применять нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

Такой порядок исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

Комментарий к статье 160

Как разъяснил Минфин России в письме от 01.01.2001 N /141, особенностей вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации товарам, в зависимости от расчетов с иностранными поставщиками НК РФ не установлено.

Арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что при исчислении налогооблагаемой базы при дальнейшей реализации налогоплательщиком импортированного товара на территории Российской Федерации, если контрактная стоимость товара, с которой был уплачен НДС при реализации, оказалась ниже таможенной стоимости, с которой был уплачен НДС при ввозе, также следует применять положения статьи 160 НК РФ и при последующей реализации указанного товара налогоплательщик должен исчислять НДС, предъявляемый покупателям в составе цены, также исходя из его таможенной стоимости (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 13.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3038).

В письме ФНС России от 01.01.2001 N 03-3-06/2423/35 "О налоге на добавленную стоимость" указано, что ст. 160 НК РФ не применяется для определения налоговой базы при реализации импортированных товаров на территории Российской Федерации.

Суды тоже приходят к выводу, что для целей налогообложения при реализации товаров на внутреннем рынке принимается стоимость этих товаров. Таможенная же стоимость товаров используется только для таможенных целей (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5434 по делу N А51-9137/).

Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Комментарий к статье 161

Статьей 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 384-О разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его статьей 169 НК РФ является счет-фактура.

В ст. 161 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщик должен исполнить обязанности налогового агента - исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС.

Так, согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В этом случае налоговая база должна определяться налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.

Налоговыми агентами могут быть не только организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по уплате НДС в бюджет, но и лица, освобожденные от такой обязанности (например, получившие освобождение на основании ст. 145 НК РФ либо применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД или ЕСХН).

Таким образом, первый случай, при котором организации и индивидуальные предприниматели должны выполнять функции налогового агента, - это приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не являющихся плательщиками "российского" НДС.

Другие случаи рассмотрены в п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база исчисляется налоговыми агентами в следующих случаях:

- при аренде ими федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления;

- при приобретении (получении) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

- при реализации ими на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

- при приобретении на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров товаров, получении имущественных прав, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- при исключении судна из Российского международного реестра судов и при отсутствии регистрации судна в указанном реестре, кроме ситуаций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Вычеты применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств этим налогоплательщикам.

Таким образом, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиками - налоговыми агентами.

Уплаченная в бюджет сумма НДС является фактической уплатой налога, а не переплатой только в случае, если данная сумма налога определена исходя из налоговой базы, сложившейся за соответствующий истекший налоговый период, и отражена в декларации, представленной за этот налоговый период.

Следовательно, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 01.01.2001 N /151 разъясняет порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория РФ.

В частности, финансовое ведомство приходит к выводу, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата этих сумм в бюджет.

В письме от 01.01.2001 N /32 Минфин России также указывает, что российская организация, уплатившая (в том числе за счет собственных средств) в российский бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у американской компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг, связанных с монтажом оборудования, находящегося на территории РФ, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /84 организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 01.01.2001 N Ф08-6549/2008) установил, что основанием для отказа налоговым органом в вычете НДС явилось то, что налоговый период, в котором исчисляется сумма НДС, и налоговый период, в котором у налогового агента возникает право на налоговый вычет этой суммы, различны.

Суд признал позицию налогового органа неправомерной и сослался на Определение КС РФ от 01.01.2001 N 384-О, в котором дается такое разъяснение: в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура. Таким образом, право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом со своего контрагента согласно выставленному счету-фактуре, фактически перечислена в бюджет.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 5002/08 указал на то, что согласно п. 3 ст. 171 НК РФ НДС подлежит принятию к вычету покупателем - налоговым агентом при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов иностранного юридического лица. В случае несоблюдения названных условий возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет в качестве налогового агента.

Как установил суд, иностранная компания оказывала организации консультационные услуги по управлению бизнесом, финансовому анализу, вопросам управления персоналом и развития бизнеса, по вопросам страхования, а также юридические и финансовые услуги. Консультации проводились путем ведения телефонных переговоров, электронной переписки, совместных встреч и тренингов персонала. По факту оказания услуг сторонами были составлены и подписаны соответствующие акты выполненных работ. Уплату обществом денежных средств в полном размере во исполнение названного договора инспекция не оспаривает. Таким образом, организацией по договору приобретались услуги для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и соблюдение указанного условия наряду с подтверждением факта перечисления НДС в бюджет позволяло обществу претендовать на налоговый вычет в сумме, равной уплаченному ранее налогу.

При этом право на налоговый вычет не может быть поставлено в зависимость от иных обстоятельств, не установленных гл. 21 НК РФ. Заявляя о кабальности заключенного сторонами договора, налоговый орган в рамках положений ст. 40 НК РФ не привел доводов относительно цены сделки, в том числе о ее завышении, и не указал, в чем конкретно состоит неосновательно полученная обществом налоговая выгода.

В Постановлении от 01.01.2001 по делу N А/2008-46//283 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что КС РФ в Определении от 01.01.2001 N 384-О разъяснил, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, является счет-фактура.

Следовательно, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении услуг у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. Таким образом, вывод суда о том, что НДС, уплаченный покупателем - налоговым агентом, может быть включен в налоговые вычеты в период, следующий за периодом, в котором НДС исчислен в налоговой декларации, не соответствует законодательству.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А41/ отклонил довод налогового органа о том, что на основании п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет, лишь в периоде, следующем за тем, в котором налог был уплачен и отражен в налоговой декларации.

В соответствии с п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 174 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах на территории РФ.

Суд исходил из того, что данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении у налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика, то есть иностранного лица. Таким образом, организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога.

Внимание!

Отметим, что п. 5 ст. 169 НК РФ установлен перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, а в п. 6 дается пояснение относительно лиц, которые должны подписать счет-фактуру.

В то же время п. 7 ст. 169 НК РФ устанавливается, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Прямого указания на то, что данное положение применяется и налоговыми агентами, положения гл. 21 НК РФ, в том числе п. 3 ст. 168 НК РФ, не содержат.

При этом следует учесть, что п. 5 ст. 169 НК РФ, а также Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914, не устанавливают обязанности указывать суммы в счете-фактуре в рублях.

Таким образом, организация вправе оформить счет-фактуру в иностранной валюте при исполнении обязанности налогового агента при приобретении консультационных услуг у иностранного продавца (резидента Великобритании), не зарегистрированного на территории Российской Федерации.

Внимание!

Пункт 3 статьи 161 НК РФ не содержит каких-либо исключений для бюджетных организаций. Следовательно, на бюджетную организацию в данном случае распространяются обязанности налогового агента по НДС с арендной платы за арендуемые ей помещения. Она должна исчислять и уплачивать с этих сумм НДС, но при этом следует помнить, что НДС в этой ситуации уплачивается в бюджет не за счет собственных средств организации-арендатора, а удерживается из средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Внимание!

С 01.01.2011 арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является казенное учреждение. В этом случае при перечислении арендной платы арендатор должен удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, которую впоследствии может принять к вычету.

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Комментарий к статье 162

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ. При этом НК РФ, в частности, предусматривает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (статья 162 НК РФ).

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен в статье 149 НК РФ.

Правила, в соответствии с которыми местом реализации в целях главы 21 НК РФ признается территория Российской Федерации, установлены: в отношении товаров - статьей 147 НК РФ, в отношении работ (услуг) - статьей 148 НК РФ.

Внимание!

По мнению финансового ведомства (см. письма Минфина России от 01.01.2001 N /74 и от 01.01.2001 N /116), в случае если ранней из дат является день оказания услуг, пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату оказания услуг. При получении продавцом оплаты в сумме меньшей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, уменьшение суммы налога, исчисленной на день оказания услуг, не производится. В случае если оплата услуг получена продавцом после их оказания в сумме большей по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичная позиция высказывается в письмах УФНС России по Московской области от 01.01.2001 N 21-22-И/1172, ФНС России от 01.01.2001 N ММ-6-03/62@, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 21-11/95156@ и от 01.01.2001 N 19-11/39204 и Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8899/06-С2 по делу N А07-5842/06, от 01.01.2001 N Ф09-6541/06-С2.

ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 01.01.2001 N А43-6328/) пришел к выводу, что, если в счете-фактуре цена товара и НДС указаны в иностранной валюте, налогоплательщик-продавец не вправе изменять (увеличивать либо уменьшать) налоговую базу по НДС, которая исчислена по курсу рубля к этой валюте на момент отгрузки товара (работ, услуг), по причине изменения валютного курса на день оплаты этого товара.

Однако по данному вопросу существует и противоположное мнение.

Так, в письме УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/57576 указывается, что ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. с учетом суммовых разниц.

О том, что при определении налоговой базы по НДС учитываются любые изменения, как положительные, так и отрицательные разницы, говорится в недавнем письме ФНС России от 01.01.2001 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах". При этом делается ссылка на положения п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС должна определяться с учетом всей полученной оплаты. Налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров при использовании в расчетах условных единиц, носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Таким образом, на момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру необходимо внести исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. Исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки не аннулируется, а в период оплаты вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.

Однако следует учитывать, что в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2001 N 914 предусмотрены исправления в счете-фактуре только с аннулированием записи в книге продаж за первоначальный период и регистрация исправленного счета-фактуры на полную сумму.

Президиум ВАС РФ (Постановление от 01.01.2001 N 9181/08) пришел к выводу, что налоговая база должна корректироваться на сумму отрицательных суммовых разниц.

Данное мнение ВАС РФ поддерживается нижестоящими арбитражными судами (см. Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А40/П, от 01.01.2001, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 01.01.2001, 02.07.2007 N КА-А40/, от 01.01.2001, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-6029/2005).

Таким образом, корректировать в сторону уменьшения налоговую базу по НДС, сформированную на дату отгрузки, на суммы отрицательных суммовых (курсовых) разниц правомерно.

Внимание!

НК РФ не содержит понятия резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.

Понятие резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме на законодательном уровне не закреплено. При практическом применении п. 3 ст. 162 НК РФ следует учитывать положение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому налогоплательщику достаточно обеспечить формальное соответствие назначения внесенных в счет будущего ремонта сумм цели, указанной в НК РФ. Например, управляющая организация вправе включить в договор управления (или предложить прописать в протоколе общего собрания собственников помещений) условие о том, что плата за капитальный ремонт, вносимая собственниками помещений, направляется на формирование резерва на проведение текущего или капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. Соответствующую формулировку нужно включить и в протокол общего собрания членов ТСЖ, на котором принято решение о создании резервного фонда.

Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость ремонтных работ, оплачиваемых за счет средств рассматриваемого резерва, НК РФ не предусмотрено. На это обратил внимание Минфин России в письме от 01.01.2001 N /169. Данное обстоятельство, а также тот факт, что рассматриваемая норма включена в ст. 162 НК РФ, которая называется "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", указывают на то, что поступления на формирование резерва по своей сущности являются предварительной оплатой ремонтных работ. Поэтому нет оснований применять ст. 324 НК РФ, устанавливающую порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Статья 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций

Комментарий к статье 162.1

Внимание!

Законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС с авансов в данном случае не установлен. Такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-3814/2006-29. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N А76-4118/07 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации (Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А7/133/25 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А19-1385/07-30-Ф02-3537/07).

Иногда в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг) становится правопреемником своего покупателя. НК РФ прямо не регулирует такую ситуацию.

В этом случае НДС, уплаченный продавцом в бюджет с полученных от покупателя авансов, может быть принят к вычету в период реорганизации. Подтверждение данной позиции можно найти в письме Минфина России от 01.01.2001 N /242. В письме указано, что, если НДС ранее принят к вычету организацией, реорганизованной путем присоединения к организации-продавцу, эти суммы подлежат восстановлению. В противном случае произойдет удвоение вычетов.

Внимание!

Согласно гл. 21 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом п. 4 ст. 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а следовательно, не предусмотрены особенности подачи декларации. Соответственно, после реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке.

При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации-правопреемника.

Поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога. Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 01.01.2001 N /1-46 и УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/120357.

Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А24/07-2/2622, отказывая инспекции в удовлетворении ее требований, судом отмечено, что организация-правопреемник, обнаружившая ошибку в ранее поданной декларации, вправе внести соответствующие изменения по правилам ст. 81 НК РФ, а инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Исключение предусмотрено только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).