Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 7 )

ФНС России указала, что требования на автомобили скорой медицинской помощи установлены национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытания". В ГОСТ Р указан код ОКП.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-11/48901 обратило внимание, что под средствами перемещения и перевозки, указанными в Перечне, понимаются медицинские носилки, тележки и т. д. (подгруппа в упомянутой группе 945150), при этом автобусы санитарные в названном Перечне не поименованы.

Изложенное позволяет прийти к выводу, что налоговые органы придерживаются аналогичной Минфину России точки зрения, полагая, что реализация автомобилей скорой медицинской помощи (в том числе легковых) является объектом налогообложения.

В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-4825/04-АК признал соответствующим законодательству решение налогового органа о доначислении организации налога на добавленную стоимость вследствие применения льготы, установленной абзацем 1 подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ при реализации автомобиля скорой медицинской помощи ГАЗ-32214. По мнению налогоплательщика, автомобиль скорой медицинской помощи относится к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, реализация которой освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, соответственно, он правомерно воспользовался налоговой льготой.

Однако суд установил, что указанный в Одобрении типа транспортного средства Госстандарта России код ОКП на спорный автомобиль скорой медицинской помощи не соответствует коду ОКП , указанному в пункте 17 Перечня. Следовательно, у налогоплательщика, по мнению суда, отсутствовали правовые основания для освобождения реализации автомобиля от налога на добавленную стоимость.

В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А72-1745/06, удовлетворяя требования о признании незаконным решения налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость, штраф по основаниям пункта 1 статьи 122 НК РФ, исходил из того, что налогоплательщиком были реализованы автомобили скорой помощи, которые согласно Перечню являются жизненно необходимой медицинской техникой и в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ их реализация не подлежит налогообложению.

Поддержали налогоплательщика также судьи в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А72-2933/07, от 01.01.2001 N А72-651/06-16/38, от 01.01.2001 N А/05-6/782 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-2389/2008-АК.

Следует отметить, что в данных решениях рассматриваются периоды до вступления в силу ГОСТ Р , на который сослалась ФНС России в письме от 01.01.2001 N ШТ-6-03/349@ (Приказом Ростехрегулирования РФ от 01.01.2001 N 438-ст дата введения в действие национального стандарта перенесена с 01.01.2007 на 01.01.2008 с правом досрочного применения). Судебная практика по делам, связанным с определением правомерности освобождения от налогообложения операций по реализации автомобилей скорой медицинской помощи после вступления в силу указанного государственного стандарта, пока не сформировалась.

Таким образом, принимая во внимание позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщику, реализующему легковые автомобили скорой медицинской помощи, необходимо включать стоимость реализованных автомобилей в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В то же время приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика существует вероятность доказать в суде правомерность противоположной позиции, что не может не усложнять администрирование налога на добавленную стоимость.

На правоприменительном уровне также встречаются споры о возможности применения налогоплательщиком, оказывающим медицинские услуги, освобождения от налогообложения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 2 статьи 149 НК РФ, в период отсутствия лицензии на оказание медицинских услуг. Например, данный спор может возникнуть между районной больницей, которой утеряна действующая лицензия на оказание медицинских услуг, но дубликат еще не получен, и налоговым органом.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень таких медицинских услуг приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ, перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 17 Федерального закона от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию.

В соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 30 (далее - Положение N 30), на осуществление медицинской деятельности, которая предусматривает выполнение работ (услуг) по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с Перечнем согласно приложению, необходимо получение лицензии.

Согласно Единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, утвержденной приложением к Приказу Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 01.01.2001 N 627, районные больницы относятся к больничным лечебно-профилактическим учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона N 128-ФЗ в случае утраты документа, подтверждающего наличие лицензии, лицензиат имеет право на получение дубликата указанного документа, который предоставляется ему на основании заявления в письменной форме.

Пунктом 11 Положения N 30 закреплено, что дубликат или копия документа, подтверждающего наличие лицензии, предоставляются лицензиату в течение 10 дней с даты получения лицензирующим органом его письменного заявления.

Исходя из изложенного освобождение от налогообложения медицинских услуг, оказываемых районными больницами, возможно только при наличии полученной в установленном порядке лицензии.

На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А31-1989/2006-16).

Однако в некоторых случаях суды признают возможным применять освобождение, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и в те налоговые периоды, в которых отсутствовала лицензия на осуществление медицинской деятельности.

В качестве оснований для подобных выводов ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф08-6362/А привел доводы о социальной значимости оказываемых районной больницей услуг, а также указал на независящие от налогоплательщика причины временного отсутствия лицензии и невозможность приостановить оказание услуг населению.

Следует отметить, что к выводам о том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии не препятствует применению льготы, предусмотренной положениями статьи 149 НК РФ ввиду невозможности приостановить оказание подлежащих лицензированию услуг в связи с их социальной значимостью, суды приходят и в отношении иных перечисленных в статье 149 НК РФ освобождаемых от налогообложения операций (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-43-Ф02-105/07 в отношении оказания аэропортовых услуг).

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2006-19 разъяснил, что временное отсутствие лицензии при ее переоформлении не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, учитывая социальную значимость оказываемых районной больницей медицинских услуг, а также невозможность приостановления оказания данных услуг населению, использование освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, правомерно и в период временного отсутствия лицензии по причине ее утраты в случае своевременного обращения в лицензирующий орган за выдачей соответствующего дубликата.

В правоприменительной практике встречаются также споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении оказываемых им услуг по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

Статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что обязательные предварительные (при поступлении на работу) осмотры проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Статьей 20 Федерального закона от 01.01.2001 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны проводить предрейсовые медицинские осмотры водителей с привлечением работников органов здравоохранения.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 163, медицинские осмотры относятся к услугам по профилактике болезней (код 081204).

В соответствии с Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 132 предрейсовые медицинские осмотры водителей относятся к услугам по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемым населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Минздрав России Постановлением от 01.01.2001 N 87 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил СП 3.2.1317-03", зарегистрированным в Минюсте РФ 20.05.2003 N 4576, утвердил профилактические мероприятия, в которые входит обследование декретированных контингентов, проводящееся в соответствии с нормативными документами по месту работы или жительства с обязательной отметкой в санитарной книжке в лабораториях лечебно-профилактических организаций, лабораториях центров Госсанэпиднадзора и других лабораториях, имеющих разрешение на данный вид деятельности в установленном порядке. Организация обследований декретированных контингентов и обслуживающего персонала возложена на руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. Данным нормативным актом определен перечень работников, относящихся к декретированной группе работников.

Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 83 в приложении N 3 установлен Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

Согласно пункту 1 Инструкции о проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, приложению 9 к Приказу Минздрава СССР от 01.01.2001 N 555 (далее - Инструкция), предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся медицинским персоналом здравпунктов, организуемых при автопредприятиях и входящих в состав поликлиник, или медицинским персоналом по договорам предприятий с учреждениями здравоохранения о предоставлении сверх установленных норм медицинской помощи. Средние медицинские работники и инспекторы осуществляют контроль за состоянием здоровья водителей перед выездом на линию и участвуют в проведении анализа дорожно-транспортных происшествий с целью выявления причин, зависящих от состояния здоровья водителей. Согласно пункту 4 Инструкции при проведении предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств в том числе решается вопрос о выявлении признаков временной нетрудоспособности водителей.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 454-ст, к медицинским услугам, в частности, относятся услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях), к которым относятся услуги по профилактике болезней (медицинские осмотры, профилактические прививки).

В соответствии с Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 487 "Об утверждении порядка организации оказания первичной медико-санитарной помощи" амбулаторно-поликлиническая медицинская помощь включает в том числе проведение профилактических мероприятий по предупреждению и снижению заболеваемости, абортов, выявление ранних и скрытых форм заболеваний, социально значимых болезней и факторов риска; диагностику и лечение различных заболеваний и состояний, а также клинико-экспертную деятельность, включая экспертизу временной нетрудоспособности.

Указанная деятельность органов здравоохранения согласно части 2 статьи 17 Федерального закона от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) подлежит лицензированию в соответствии с перечнем работ и услуг, устанавливаемым положениями о лицензировании указанных видов деятельности.

В силу пункта 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 499, медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.

Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности", зарегистрированным в Минюсте России 11.10.2002 N 3856, утверждена Номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в которой за N 06.023 названы работы и услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, за N 06.024 названы работы и услуги по предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств.

Таким образом, предварительные и периодические медицинские осмотры, предрейсовый медицинский осмотр являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, и подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По мнению арбитражных судов, услуги по предварительным и периодическим медицинским осмотрам, а также предрейсовым медицинским осмотрам водителей транспортных средств не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку данные услуги являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, непосредственно оказываемыми населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-44-Ф02-285/07, от 01.01.2001 N А/06-52-Ф02-299/07, от 01.01.2001 N А/06-11-Ф02-6748/06-С1, от 01.01.2001 N А19-8960/06-51-Ф02-5821/06-С1, от 01.01.2001 N А/06-20-Ф02-5440/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-6570/2006-26.

Также в правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию образовательная деятельность.

Согласно пункту 1 статьи 12 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников, к которым в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 этой же статьи относятся образовательные учреждения дошкольного типа.

Пунктом 6 статьи 33 Закона N 3266-1 установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Исходя из Типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 1204, и уставной деятельности указанные учреждения являются образовательными, они созданы с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей; физического, интеллектуального и личностного развития каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.

Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 N 796, в пункте 1 установлен порядок лицензирования образовательной деятельности, в том числе по программе дошкольного образования, которое неразрывно связано с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.

Как следует из писем Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-11/108489 и от 01.01.2001 N 19-11/22544, если указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения налога на добавленную стоимость, если у них имеется лицензия, полученная на основании Закона N 3266-1. Данный пункт распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии. Таким образом, для освобождения от налога на добавленную стоимость необходимо, чтобы оказываемая платная образовательная услуга была указана в лицензии.

Согласно письму Управления ФНС России от 01.01.2001 N 24-11/66585 в случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога на добавленную стоимость для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона об образовании.

Вместе с тем согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в решении от 01.01.2001 N ГКПИ02-1399, Определении кассационной коллегии от 01.01.2001 N КАС03-137, содержание детей в государственном или муниципальном дошкольном образовательном учреждении, осуществляемое на платной основе, не следует смешивать с дошкольным образованием, носящим бесплатный характер. Дошкольное образование и содержание детей являются различными и самостоятельными видами деятельности дошкольного учреждения, действующим законодательством не предусмотрено лицензирование деятельности по содержанию детей.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе использовать льготу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у него лицензии на ведение образовательной деятельности. Суд исходил из того, что деятельность по содержанию детей, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного образования, не подлежит лицензированию и лицензия на право содержания детей в детских садах не предусмотрена действующим законодательством. Ссылку налогового органа на Закон об образовании суд признал состоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как статья 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию. В данном случае дошкольные учреждения созданы налогоплательщиком для содержания детей дошкольного возраста своих работников, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не осуществляет деятельности, подлежащей лицензированию, не является образовательным учреждением, в связи с чем правомерно воспользовался указанной льготой.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05, от 01.01.2001 N А/05, от 01.01.2001 N А/05, от 01.01.2001 N А57-6976/06-7, от 01.01.2001 N А55-269/06, от 01.01.2001 N А/2005-43, от 01.01.2001 N А55-6548/04-43, Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 16.05.2006 N КА-А40/П, от 01.01.2001 N КА-А40/4585-05, от 01.01.2001 N КА-А40/4564-05.

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2005-35 арбитражный суд пришел к противоположному выводу о неправомерном использовании налогоплательщиком указанной льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях при отсутствии у него соответствующей лицензии. Суд сослался на то, что исходя из смысла Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 677, любые детские сады независимо от вида их направленности относятся к дошкольным образовательным учреждениям.

Аналогичный вывод сделан также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N Ф/06-С2, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-6031/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-3109/05-С7, от 01.01.2001 N Ф09-5248/04-АК, от 01.01.2001 N Ф09-4212/04-АК.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А57-6976/06-7 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства оказания платных услуг по проведению занятий в кружках с несовершеннолетними детьми. Суд указал, что данная льгота может использоваться согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ лишь при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. НК РФ в данном случае не содержит требования о представлении налогоплательщиком свидетельств о рождении несовершеннолетних детей при использовании указанной льготы по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик представил в суд списки лиц, занимающихся в кружках современных танцев, спортивном, кройки и шитья, из которых видно, что в указанных кружках занимаются дети, следовательно, льгота применена правомерно.

Приведенная судебная практика свидетельствует, что у налогоплательщика существует вероятность доказать в суде правомерность позиции относительно необложения налогом на добавленную стоимость услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности, что противоречит точке зрения налоговых органов. Данное обстоятельство не может не усложнять администрирование налога на добавленную стоимость.

Внимание!

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

В пункте 2 статьи 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" указывается, что действие данного документа не распространяется на образовательную деятельность.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 9 Закона РФ от 01.01.2001 N 3266-1 "Об образовании" к основным общеобразовательным относятся программы дошкольного образования.

При этом в пункте 1 статьи 17 Закона РФ N 3266-1 общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

При этом право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Данное положение закреплено в пункте 6 статьи 33 Закона РФ N 3266-1.

В силу пункта 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 666, к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).

Из рассмотренных норм можно сделать вывод о том, что детский сад является дошкольным образовательным учреждением, которое реализует общеобразовательную программу дошкольного образования.

Судебная практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/06-Ф02-5491/07, N А/06-Ф02-5891/07 признал незаконным решение налогового органа в части взыскания НДС, пени и штрафа, поскольку выводы судебных инстанций о том, что деятельность по содержанию детей подлежит лицензированию, а лицензия на право содержания детей в детских садах у заявителя отсутствует, поэтому применение льготы неправомерно, не основаны на законе.

Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 175/08 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Суд пришел к выводу, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Суд также указал, что в данном случае дошкольные учреждения созданы организацией для содержания детей дошкольного возраста своих работников, детские сады являются структурными подразделениями общества, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/05 также указал на то, что применение налогоплательщиком льготы по налогу на добавленную стоимость не связано с наличием лицензии на право ведения образовательной деятельности. При этом судом сделан вывод о том, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с Федеральным законом N 128-ФЗ.

При этом суд отметил, что ссылку налогового органа на Закон РФ N 3266-1 нельзя признать состоятельной, так как он регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как ст. 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию.

К аналогичным выводам пришел ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 01.01.2001 N А/05, от 01.01.2001 N А/05.

Таким образом, суды при принятии решений по данной проблеме исходят из необходимости разграничения таких понятий, как "содержание детей в детском саду" и "дошкольное образование детей". В первом случае лицензия на право ведения деятельности не требуется.

Официальная позиция.

УФНС России по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-11/093501 разъясняет, что в случае, если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения по НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона РФ N 3266-1. При этом подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

Таким образом, для применения коммерческой организацией льготы, установленной подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо наличие лицензии (разрешения) на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования, которая оказывается детскими садами.

Внимание!

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТ Р "Общественное питание. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 35 (далее - ГОСТ Р ).

В силу положений ГОСТ Р , предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

Пункт 1 ГОСТ Р определяет общественное питание как совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Исходя из содержания приложения А к ГОСТ Р (далее - приложение А) к предприятиям общественного питания можно отнести:

1) школьную кулинарную фабрику - заготовочное предприятие для производства кулинарной продукции, входящей в рацион питания школьников, и снабжения ею школьных столовых и буфетов (пункт 2 приложения А);

2) столовую - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню (пункт 4 приложения А);

3) ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (пункт 7 приложения А);

4) кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия, напитки (пункт 9 приложения А);

5) предприятие-автомат - предприятие, осуществляющее реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы (пункт 10 приложения А);

6) бар - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары (пункт 11 приложения А);

7) закусочную - предприятие с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием (пункт 12 приложения А).

Кроме того, нужно обратить внимание на пункт 1 приложения А, который определяет комбинат общественного питания как производственно-хозяйственный комплекс, состоящий из заготовочных и доготовочных предприятий общественного питания с единым технологическим процессом приготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.

Судебная практика.

Однако из судебной практики следует, что перечень организаций, которые освобождаются от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных и реализуемых ими указанным столовым или образовательным школам или столовым данных заведений, шире перечня предприятий общественного питания, перечисленных в ГОСТ Р .

Кроме того, как указано в Определении ВАС РФ от 01.01.2001 N 649/07 по делу N А17-1417/5-2006, предприниматель также имеет право воспользоваться указанной льготой, при соблюдении им всех условий, необходимых для ее применения. При этом суд руководствовался нормами Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1036, согласно п. 2 которых под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но также и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.