Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая (стр. 20 )

Актуальная проблема.

Судебная практика свидетельствует о случаях отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость на том основании, что общая стоимость экспортированных товаров (включая предъявленную продавцом сумму налога на добавленную стоимость) превышает общую сумму экспортного контракта.

Официальная позиция.

В письме МНС России от 01.01.2001 N ШС-6-14/793 разъяснено, что в настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

Судебная практика.

Стоит также отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу значительно чаще встречаются решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/7004-06, от 01.01.2001 N КА-А40/5655-06, от 01.01.2001 N КА-А40/3306-06).

Конституционный Суд РФ в пункте 2 Определения от 01.01.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов и возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков.

В пункте 3 Определения от 01.01.2001 N 138-О КС РФ обратил внимание на то, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 01.01.2001 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок, как заключенных с целью, противной основам правопорядка, т. е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.

Стоит также отметить, что термин "недобросовестность" как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может быть безусловной, т. е. недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 13234/05 суд указывает, что одного признака недобросовестности не хватает для признания налогоплательщика недобросовестным.

Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 01.01.2001 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 01.01.2001 N ХВ-П").

Стоит также отметить и Постановление Пленума ВАС от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление).

Так, от понятия "недобросовестность" отказались, заменив его понятием "необоснованная налоговая выгода". Согласно пункту 9 Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновывать экономические причины совершения операций, а налоговый орган - представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение налоговой выгоды. Под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой базы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику.

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике встречаются случаи отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем применение налоговых вычетов неправомерно. Суды признают такие действия налоговых органов неправомерными.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2005 указал, что именно при возмещении налога имеющиеся у организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со статьей 176 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике также встречаются споры по вопросу о том, является ли нарушением подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ и может ли служить основанием для отказа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость представление налогоплательщиком выписок банка, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, без печати и подписей работников банка.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.1 раздела 2 "Аналитический учет" Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 01.01.2001 N 205-П, выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Судебная практика.

Как правило, доводы налоговых органов о ненадлежащем заверении банковских выписок со ссылкой на отсутствие штампа кредитного учреждения и подписей должностных лиц банка отклоняются арбитражными судами, поскольку данное требование налогового органа не основано на положениях подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ и Положении Банка России от 01.01.2001 N 205-П. Выписка банка, изготовленная при помощи средств вычислительной техники, не требует проставления подписи работника и штампа кредитной организации.

Кроме того, судьи ссылаются на то, что выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы), которые позволяют установить получение налогоплательщиком выручки от иностранного партнера.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 13.11.2006 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А40/6899-06, от 01.01.2001 N КА-А40/4755-06, от 01.01.2001, 02.05.2006 N КА-А40/3646-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-5002/2006-31, от 01.01.2001 N А/05-3, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N Ф04-908/2006(20270-А70-6).

Актуальная проблема.

Основанием для отказа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость может стать осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка.

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 01.01.2001 N /28 в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, а также при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц налоговый орган в ходе проверки обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость вправе принять решение об отказе в возмещении этого налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0 процентов и возмещение сумм налога на добавленную стоимость, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006 суд пришел к выводу, что под выпиской банка, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: поступление денежных средств на счет налогоплательщика; поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом; поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортированного товара.

Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, свифт-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных налогоплательщиком товаров данному лицу. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщиком соблюдены требования подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета N 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не влияет на право экспортера возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товара.

Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 3.29 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 01.01.2001 N 205-П, на счете N 30302 отражаются расчеты между филиалами банка, расположенными на территории Российской Федерации. Фактически это означает, что сумма, поступившая на корреспондентский счет банка, зачисляется на транзитный валютный счет клиента через счета межфилиальных расчетов. Так как у банка имеется сеть филиалов, зачисление денежных средств на счета клиентов внутри филиала производится через обобщающие счета межфилиальных расчетов, с которых непосредственно денежные средства зачисляются на счета клиентов.

Таким образом, осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка, по мнению суда, не противоречат действующему законодательству.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2004 арбитражный суд отметил, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04 суд сослался на то, что положения пункта 1 статьи 165 НК РФ не содержат указаний на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/06-3 суд пришел к выводу о том, что единственным требованием налогового законодательства, предъявляемым к платежам по экспортным операциям, является требование о том, чтобы плательщиком таких платежей было именно иностранное лицо-покупатель, а сумма таких платежей была полностью зачислена на расчетный счет экспортера. При этом законодательство не уточняет, через какой банк должны производиться платежи по экспортным поставкам (через указанный в договоре или через иной банк). Гражданское же законодательство не относит банковские реквизиты сторон к существенным условиям договора. Кроме того, обязанность сторон по гражданско-правовым сделкам указывать в договоре все открытые ими расчетные счета не предусмотрена гражданским законодательством. Суд счел, что зачисление денежных средств на счет резидента, минуя счета банков-корреспондентов, невозможно. Такой вывод соответствует Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 01.01.2001 N 205-П. Участие в межбанковских расчетах нескольких банков или филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Поступление на счет экспортера выручки от иностранного покупателя товара через систему корреспондентских счетов банков не нарушает положений пункта 1 статьи 165 НК РФ, а также норм валютного и гражданского законодательства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001, 19.01.2007 N КА-А40/ арбитражный суд счел, что довод налогового органа о том, что на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту в связи с тем, что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте, является необоснованным и не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничений по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках, при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, у которых такие отношения с российским банком имеются. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначение самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 26.01.2007 N КА-А40/, от 01.01.2001, 22.01.2007 N КА-А40/, от 01.01.2001, 19.01.2007 N КА-А40/, от 01.01.2001, 15.01.2007 N КА-А40/, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2006-С54, от 01.01.2001 N А/06-51, от 01.01.2001 N А/06, от 01.01.2001 N А/06-43, от 01.01.2001 N А55-9230/06, от 01.01.2001 N А55-6756/2006, от 01.01.2001 N А55-9368/2006-53, от 01.01.2001 N А55-4065/06, от 01.01.2001 N А/05, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А21-2110/2005-С1, Постановлениях ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А6/126/34, от 01.01.2001 N А6/142/28, от 01.01.2001 N А14-2354/200659/28, от 01.01.2001 N А051201/28.

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1, от 01.01.2001 N А/05-Ф02-7121/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2725/2007(33957-А45-41) арбитражный суд пришел к выводу о неподтвержденности фактического поступления выручки от иностранного покупателя, указав, что выписки и мемориальные ордера о поступлении валютной выручки на счет комиссионера свидетельствуют о перечислении денежных средств с корреспондентского счета банка; при этом реквизиты банка, номер корреспондентского счета не фигурируют в экспортном контракте в реквизитах иностранного покупателя; доказательств того, что счет принадлежит иностранному покупателю, налогоплательщиком не представлено. В совокупности с иными обстоятельствами суд сделал вывод о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, если налогоплательщиком представлен коносамент без перевода на русский язык (полностью или частично).

Если экспортируемый товар вывозится судами через морские порты, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки налогоплательщик должен представить в том числе коносамент.

Согласно части 2 статьи 117 и части 2 статьи 138 Кодекса торгового мореплавания РФ коносамент является документом, подтверждающим наличие и содержание договора перевозки. Являясь транспортным (товаросопроводительным) документом, на основании которого осуществляется международная перевозка грузов, коносамент не относится к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляется на английском языке.

В соответствии со статьей 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей территории является русский язык.

Статьями 15 и 16 Закона РФ от 01.01.2001 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" предусмотрено, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации, а официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на территории Российской Федерации ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Аналогичные положения содержатся в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации".

Обязанность построчного перевода на русский язык первичных учетных документов, составленных на иных языках, установлена пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н. Таким образом, документы, составленные на иностранном языке и относящиеся к деятельности организации, должны быть построчно переведены на русский язык.

Вместе с тем статья 97 НК РФ предусматривает возможность привлечения налоговым органом переводчика в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля.

Официальная позиция.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/996@, представление налогоплательщиком в составе документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, копии коносамента на иностранном языке лишает налоговый орган при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возможности исследовать и оценить сведения, содержащиеся в нем, и, соответственно, принять обоснованное решение по результатам указанной проверки. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 68 Конституции РФ, а также пункта 1 статьи 15 и пункта 1 статьи 16 Закона РФ от 01.01.2001 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", в случае, когда коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента.

Судебная практика.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, представление налогоплательщиком в налоговый орган коносамента без перевода на русский язык (полностью или частично) не является основанием для признания необоснованным применения им налоговой ставки 0 процентов и отказа ему в возмещении налога.

Как правило, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии перевода коносамента, арбитражные суды ссылаются на то, что статьей 165 НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению нотариально заверенных переводов документов, представляемых в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. А налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался своим правом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, статьей 88 и пунктом 1 статьи 93 НК РФ, истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, в том числе и письменный перевод на русский язык представленных ранее документов, если их отсутствие препятствовало проведению налогового контроля.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-56-Ф02-1302/07, от 01.01.2001 N А19-8332/06-Ф02-780/07, от 01.01.2001 N А/06-11-Ф02-322/07-С1, Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001, 17.08.2006 N КА-А40/7753-06, Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/06-СА1-37, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N А/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1983/07-С2, от 01.01.2001 N Ф09-8227/06-С2, от 01.01.2001 N Ф09-6874/06-С7, от 01.01.2001 N Ф09-5268/06-С2.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике также встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при совершении экспортной операции в Республику Беларусь, если в налоговый орган не были представлены транспортные накладные, подтверждающие факт перевозки товара покупателю, а в качестве товаросопроводительных документов налогоплательщиком представлены товарные накладные формы ТОРГ-12.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 01.01.2001 утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение).

На основании абзаца 1 пункта 1 раздела II Положения в качестве подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения.

В соответствии с пунктом 2 раздела II Положения для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются: договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара; иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.

Таким образом, одним из условий для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товара в Республику Беларусь является представление налогоплательщиком в налоговые органы копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

На основании Постановления Госкомстата России от 01.01.2001 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 01.01.2001 N 1-794/32-5 (далее - Рекомендации), устанавливаются правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Указанные Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2.1.2 Рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

На основании пункта 2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 01.01.2001 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно пункту 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разделу 2 приложения к названному Постановлению товарно-транспортная накладная (форма N 1-т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Судебная практика.

В Постановлении от 01.01.2001 N 13219/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товара в Республику Беларусь, поскольку товар вывозился с территории Российской Федерации белорусским покупателем (самовывозом). По мнению ВАС РФ, в данном случае представленные налогоплательщиком товарные накладные формы ТОРГ-12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара. Доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость ввиду непредставления им транспортных документов, подтверждающих факт перевозки товара покупателю, отклоняются судьями в том случае, если налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров и сам не осуществлял такую перевозку.

Данная точка зрения изложена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14243/06.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006 арбитражный суд признал неправомерным отказ в применении налоговых вычетов и возмещении налога на добавленную стоимость, отклонив ссылку налогового органа в обоснование недобросовестности налогоплательщика на отсутствие у него товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты, связанные с транспортировкой товаров, и накладных расходов. Суд исходил из того, что по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров осуществлялись со склада временного хранения покупателем на внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располагает товарно-транспортными накладными на отпуск товаров, складскими помещениями и транспортными средствами. Представленные налогоплательщиком товарные накладные по форме ТОРГ-12 оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Отсутствие у налогоплательщика собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров, в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001, 25.12.2006 N КА-А40/, от 01.01.2001, 15.12.2006 N КА-А40/, от 01.01.2001, 12.12.2006 N КА-А40/, Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А54-1002/2006-С4.

Актуальная проблема.

Много споров возникает и относительно правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период применения спецрежима.

Судебная практика.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве случаев указывает, что организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А17-1887/5, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04).

Следует отметить, что предусмотренному статьей 165 НК РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер. Следовательно, нормы статьи 165 НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями (см., например, Постановление КС РФ от 01.01.2001 N 12-П).

Так, например, таможенная декларация с необходимыми отметками таможенных органов входит в перечень обязательных документов, поименованных в статье 165 НК РФ, и ничем иным, в том числе книжкой МДП, при вывозе товаров заменена быть не может.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что книжки МДП, представленные налогоплательщиком, не могут рассматриваться в качестве документа, заменяющего таможенную декларацию, обязанность представления которой в налоговый орган установлена подпунктом 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ.

В Постановлении от 01.01.2001, 18.07.2005 N КА-А40/6434-05 ФАС Московского округа, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что довод налогоплательщика о том, что грузовая таможенная декларация может быть заменена иными документами, в том числе книжками МДП и свидетельствами о подтверждении доставки товаров под таможенным контролем, не соответствует требованиям подпункта 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ.