Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 11 )

руб. +руб.) : руб. x 100% = 28,16%.

Тогда оплаченная стоимость всех бумаг номинальной стоимостью 1000 руб. составит:

(руб,82 руб.) x 28,16% =,32 руб.

Далее определяется оплаченная стоимость одной бумаги номиналом 1000 руб.:

71 672,32 руб. : (64 шт. + 24 шт.) = 814,46 руб./шт.

Оплаченная стоимость реализованных 64 шт. ОФЗ-ПД составит:

814,46 руб./шт. x 64 шт. =,32 руб.

В итоге в целях налогообложения получается убыток:

51 200 руб,32 руб. = - 925,32 руб.

Если на счетах бухгалтерского учета новые бумаги отражены по их оплаченной стоимости, то тогда указанный убыток совпадет с финансовым результатом по данным бухгалтерского учета. Как сделать, чтобы в бухгалтерском учете была сформирована именно оплаченная стоимость ценных бумаг, полученных при новации, описано в письме ФКЦБ от 01.01.01 г. N ИБ-05/2158, которым Минфин РФ рекомендовал руководствоваться и непрофессиональным участникам рынка ценных бумаг (см. письма от 01.01.01 г. N , от 1 декабря 1999 г. N ).

Законом N 62-ФЗ был введен (и впоследствии подтвержден Законом N 50-ФЗ) отличающийся от общепринятого порядок покрытия убытка, полученного первичными владельцами от реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных в результате новации: на его погашение могут направляться доходы от реализации ценных бумаг "как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" (подп.2 п.1 ст.2 Закона N 62-ФЗ, подп.1 п.1 ст.1 Закона N 50-ФЗ), то есть доходы от реализации практически любых ценных бумаг.

При этом из текста Закона о налоге на прибыль трудно было однозначно определить, определяется ли этот убыток в общем порядке, то есть с учетом нижней границы колебаний рыночной цены, или в особенном порядке, когда за счет доходов от реализации ценных бумаг может быть погашен весь фактический убыток, не ограниченный пределами рыночной цены. В Декларации по налогу на прибыль отражение получила первая из этих позиций (см. лист 07).

При отсутствии прибыли от реализации каких-либо ценных бумаг полученный в последнем примере убыток в 2001 годах в целях налогообложения не принимался. Увеличение балансовой прибыли для целей налогообложения отражается по строке 3.2 "б" Справки. С 2002 года сумма убытка переносится на будущее в общем порядке.

Пример (с погашением облигаций)

Сохраним исходные условия из предыдущего примера, но предположим, что 64 шт. ОФЗ-ПД были не реализованы, а погашены эмитентом.

Для начала определяется сумма процентного (и дисконтного) дохода по ГКО и ОФЗ, включенного в номинальную стоимость реализованных облигаций:

,2 руб. +руб.) x 28,16% : (64 + 24) x 64 =,46 руб.

Этот доход будет облагаться налогом на доходы по ставке 15% и не будет облагаться оборотными налогами у банков и других кредитных организаций, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов.

Определяется цена погашения облигаций в целях налогообложения налогом на прибыль:

64 000 руб,46 руб. =,54 руб.

Налогооблагаемая прибыль от погашения, облагаемая также оборотными налогами у банков и других кредитных организаций, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, составит:

53 212,54 руб,32 руб. = 1087,22 руб.

При проведении новации ОВГВЗ третьей серии были учтены уроки новации ГКО-ОФЗ и в дополнение к приказу Минфина России от 01.01.01 г. N 12н "О новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа 3-ей серии" приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 14н был утвержден Порядок бухгалтерского учета и отчетности при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа 3-ей серии.

С учетом опыта предыдущей новации государственных облигаций было установлено следующее:

для целей бухгалтерского учета получаемые при новации ОВВЗ 1999 года или облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (далее - ОФЗ-ФК) учитываются по стоимости, равной фактическим затратам на приобретение заменяемых облигаций или по их переоцененной стоимости в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета. Напомним, что ОВВЗ, учитываемые по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения", всегда, а учитываемые на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" - до 1 января 1995 года подлежали переоценке в качестве имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте (с 2000 г. - в соответствии с п.7 ПБУ 3/2000);

списание стоимости заменяемых облигаций отражается в бухгалтерском учете либо без корреспонденции счетов бухгалтерского учета путем записей в аналитическом учете по счетам 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения", либо с корреспонденцией счетов 58 и 06 (соответствующие субсчета). Указанные записи производятся на основании выписок по счету "депо".

Кроме того, указано, что курсовые разницы, возникшие до 1 января 1995 года, числящиеся на счете 83 "Доходы будущих периодов", относящиеся к отраженным на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" ОВГВЗ 3-ей серии, при операции новации не списываются. Списание этих курсовых разниц на финансовые результаты производится при любом выбытии ОВВЗ 1999 года с баланса организации. Налогообложение полученных при этом доходов будет различным у первичных и иных владельцев ОВГВЗ 3-ей серии, а также у первичных и иных владельцев бумаг, полученных при новации ОВГВЗ 3-ей серии.

Предприятия - первичные владельцы обмениваемых при новации ОВГВЗ серии III при реализации (выбытии) полученных ими при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации вправе дополнительно уменьшить сумму валовой (то есть полученной от всех сделок, а не только от операций с ценными бумагами или - еще более узко - с ОВВЗ 1999 г.) прибыли на сумму положительного сальдо курсовых разниц, возникших в период с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги Российской Федерации соответствующего вида, полученные при новации, пропорционально их стоимости в совокупной стоимости государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 14 ноября 1999 года (абз.16 п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль в ред. Закона N 50-ФЗ).

У организаций, являющихся первичными владельцами только бумаг, полученных при новации ОВГВЗ 3-ей серии, то есть приобретших сами ОВГВЗ 3-ей серии на вторичном рынке, курсовых разниц по переоценке "замороженной" иностранной валюты быть, естественно, не могло, но если ОВГВЗ 3-ей серии были куплены до 1 января 1995 года, то у организации могли быть курсовые разницы по переоценке самих облигаций. Кроме того, курсовые разницы могли образоваться и по ОВГВЗ 3-ей серии, приобретенным после указанной даты, если они числились в учете как краткосрочные, а не долгосрочные финансовые вложения. До 5 декабря 1994 года и с 21 января 1997 года курсовые разницы учитывались при налогообложении прибыли, поэтому для избежания двойного налогообложения на сумму курсовых разниц, образовавшихся до 5 декабря 1994 года и с 21 января 1997 года до 14 ноября 1999 года, уменьшается прибыль от реализации (выбытии) полученных при новации государственных ценных бумаг Российской Федерации. Соответствующая доля курсовых разниц определяется в том же порядке, что и в предыдущем случае. При реализации государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных при новации ОВГВЗ серии III, с убытком на указанную сумму курсовых разниц уменьшается общая налогооблагаемая база организации (абз.15 п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль в ред. Закона N 50-ФЗ).

Третий вид курсовой разницы мог образоваться у организаций, не являющихся первичными владельцами ни ОВГВЗ 3-й серии, ни ОВВЗ 1999 года, то есть у тех, кто приобрел ОВВЗ 1999 года на вторичном рынке в качестве краткосрочных финансовых вложений. Такая курсовая разница - в уже рассмотренном порядке - исключается из прибыли от реализации (выбытия) ОВВЗ 1999 года, а при получении убытка от операции с ОВВЗ 1999 г. - из общей налогооблагаемой базы (абз.18 п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль в ред. Закона N 50-ФЗ).

С 19 июля 2000 года денежные обязательства и расчеты по ОВВЗ выражаются и осуществляются только в иностранной валюте (п.1.2 Указания Банка России от 01.01.01 г. N 822-у "О внесении изменений в письмо Банка России "О порядке осуществления на территории Российской Федерации операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа" от 01.01.01 г. N 87").

3.5.3.4. Бухгалтерский учет и налогообложение доходов
от доверительного управления государственными и муниципальными
ценными бумагами

Бухгалтерский учет

В годах бухгалтерский учет операций по договору доверительного управления регулировался Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 68н, с 1 января 2002 года - Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 97н (далее - соответственно приказ Минфина РФ N 68н и приказ Минфина РФ N 97н).

В целом основным отличием нового порядка от прежнего стало изменение счета учета расчетов по договору доверительного управления - вместо счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" им стал счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Применительно же к управлению ценными бумагами есть еще одно важное отличие. Ранее передача имущества в доверительное управление производилась по стоимости, по которой она отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора о доверительном управлении в силу (п.5 приказа Минфина РФ N 68н). И это порождало определенные проблемы при передаче в доверительное управление активов, в отношении которых, как это имеет место в случае с ценными бумагами, допускается оценка путем резервирования.

Как известно, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 01.01.01 года N 34н, далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета). При этом стоимость ценных бумаг, по которой они числятся в бухгалтерском учете, как и при последующем полном или частичном списании резерва, не изменяется, поскольку его создание и движение отражается в корреспонденции (новый План счетов, п.15 приказа Минфина РФ N 60н) не со счетами учета финансовых вложений:

ДебетКредит

Со счетом прочих доходов и расходов:

ДебетКредит

В силу этого "учетная" стоимость ценных бумаг - их первоначальная стоимость, по которой они числятся в бухгалтерском учете, отличается (в большую сторону) от "балансовой" стоимости этих бумаг - их рыночной стоимости, по которой они отражены в балансе. Поэтому в пункте 45 Положения по ведению бухгалтерского учета рыночная стоимость ценных бумаг сравнивается уже со стоимостью, "принятой к бухгалтерскому учету", а не с их "балансовой" стоимостью, как это когда-то имело место в пункте 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 170.

Пример

В 2001 году организация передала в доверительное управление акции предприятия "А" первоначальной стоимостью 100 у. е., под обесценение которых в конце 2000 года был создан резерв в 20 у. е., и которые в силу этого отражены в балансе по их рыночной стоимости в 80 у. е. (других ценных бумаг на счете 58 "Финансовые вложения" не числится).

Какова должна быть стоимостная оценка проводки:

Дебет 74 Кредит 58?

80 у. е. или 100 у. е.? Если следовать пункту 5 приказа N 68н, то 80 у. е., однако со счета 58 "Финансовые вложения" должны были быть списаны все 100 у. е. В противном случае на указанном счете останется несписанное сальдо в 20 у. е., то есть стоимость одного актива окажется "разорванной" между двумя счетами.

Приказ Минфина РФ N 97н описанную проблему снимает, поскольку, согласно его пункту 4, передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. То есть если вернуться к рассмотренному примеру, то сумма проводки Дебет 79 Кредит 58 будет равна 100 руб. не в силу косвенных логических доводов, а в силу прямого указания нормативного документа.

При этом и в случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления ценные бумаги учитываются им по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. То есть и в этом случае возможные резервы под обесценение ценных бумаг не учитываются.

Налогообложение

До 2002 года налоги с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, переданным в доверительное управление, уплачивал доверительный управляющий (п.7 письма Госналогслужбы России от 01.01.01 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли").

Согласно пунктам 2, 3 статьи 276 НК РФ, доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем). Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Таким образом, с 1 января 2002 года доверительный управляющий не является налоговым агентом по налогу на прибыль, поскольку ими признаются только лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 286 НК РФ, при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов. При этом налог уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (п.4 ст.287 НК РФ). Такой же порядок и сроки уплаты сохраняются и при передаче государственных и муниципальных ценных бумаг в доверительное управление. Это надо иметь в виду, оговаривая в договоре доверительного управления конкретную дату ежемесячного представления доверительным управляющим информации о доходах по договору доверительного управления государственными и муниципальными ценными бумагами (см. об этом также письмо МНС РФ от 01.01.01 г. N 02-4-08/641-АЖ260 "О налогообложении налогом на прибыль доходов по государственным ценным бумагам").

Разумеется, учредитель управления может доверить доверительному управляющему уплачивать налоги с рассматриваемых доходов в качестве своего уполномоченного представителя (ст.26, 29 НК РФ).

Если же учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то налог с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя по государственным и муниципальным ценным бумагам удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим (п.6 ст.309 НК РФ). Сроки перечисления налога определяются в этом случае не абз.1 п.4 ст.287 ("по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода"), а п.1 ст.310: сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет при каждой выплате доходов.

Сообщая учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления о полученном финансовом результате по каждому виду доходов, доверительный управляющий должен указывать суммы валового, а не чистого дохода, даже если договором доверительного управления предусмотрено перечисление дохода за вычетом сумм вознаграждения доверительного управляющего. Вытекает это из того, что расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, вознаграждение управляющего), включаются в состав внереализационных расходов учредителя (п.3 ст.276 НК РФ).

При этом, отметим, в НК РФ нет никаких ограничений в части того, что на эти расходы не могут быть уменьшены доходы учредителя доверительного управления по государственным ценным бумагам, облагаемые по ставке 15%, при отсутствии у него каких-либо иных доходов.

Таким образом, доходы и расходы учредителя доверительного управления должны показываться в налоговом учете развернуто.

В бухгалтерском учете указанные доходы и расходы в случае, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, могут показываться в "свернутом" виде, то есть в виде их сальдо (п.74 приказа Минфина РФ N 60н).

Если выгодоприобретателем является не учредитель управления, а назначенное им лицо и при этом у учредителя управления продолжают иметь место затраты, связанные с осуществлением доверительного управления, то они не могут включаться в состав его расходов в целях налогообложения в силу прямого указания на это в статье 322 НК РФ. Логика этого указания вытекает из пункта 2 статьи 252 НК РФ, так как в данном случае расходы учредителя управления заведомо произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода.

Однако эти расходы признаются внереализационными расходами выгодоприобретателя. Исключение составляют лишь расходы учредителя управления по выплате вознаграждения доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, - в этом случае данный расход даже при отсутствии доходов от доверительного управления учитывается в целях налогообложения у учредителя управления. К сожалению, законодатель не проявил последовательности и не упомянул об этом исключении в пункте 47 статьи 270, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

Аналогично убытки, полученные в течение срока действия такого договора (фактическим выгодоприобретателем по которому является не сам учредитель доверительного управления, а другое указанное им лицо), признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения, не у учредителя управления, а у фактического выгодоприобретателя.

Таким образом, в целях налогообложения имеет место довольно оригинальная конструкция, при которой становится возможной как бы "передача" от одного налогоплательщика (учредителя управления) другому (выгодоприобретателю) расходов и убытков, связанных с переданным доходом. Иными словами, в рамках договора доверительного управления доходы и расходы (убытки) рассматриваются не персонифицированно, а комплексно, как единое целое.

Если при прекращении договора доверительного управления и возвращении ценных бумаг учредителю управления их стоимость выше или ниже стоимости бумаг, переданных в управление, то полученная разница не образует ни дохода, ни убытка учредителя управления (п.5 ст.276 НК РФ), то есть не учитывается в целях налогообложения.

4. Вексель как средство расчетов

Вексель, как и любая другая ценная бумага, может быть и средством финансовых вложений, и средством расчетов.

С точки зрения классификации ценных бумаг вексель, подобно облигации, является долговой ценной бумагой, поскольку удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ).

Поэтому подавляющее большинство выводов, которые были сделаны в главе 3 настоящей книги по отношению к облигации как средству финансовых вложений (в том числе о порядке учета доходов и расходов в виде процентов и дисконта), применимы и к используемому в этом же качестве векселю - за исключением специфики, связанной с возможностью установления по векселю срока платежа, не привязанного к определенной календарной дате (параграф 4.2.7).

Поэтому в данной главе основной упор будут сделан на рассмотрении вопросов, связанных с использованием векселя в качестве средства расчетов.

4.1. Методология бухгалтерского и налогового учета при применении
векселей в качестве средства расчетов

Исходные термины и определения

До сегодняшнего дня в специальной литературе достаточно широко распространено деление векселей на "товарные" и "финансовые". Как правило, под первыми понимаются векселя, выдаваемые покупателями (заказчиками) поставщикам продукции, работ, услуг в качестве средства оформления отсрочки платежа (коммерческого кредита, ст.823 ГК РФ), а под вторыми - векселя, выдаваемые заемщиками (кредитополучателями) организациям-заимодавцам (банкам-кредиторам) в удостоверение отношений денежного займа или кредитных отношений (ст.815, 819 ГК РФ).

В официальных документах разделение векселей на "финансовые" и "товарные" использовалось только в Указе Президента РФ от 01.01.01 г. N 1662 "Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение" (пп.3-5, 7), а также в письме МНС России от 01.01.01 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость".

Иногда "финансовые" векселя отождествляются с банковскими, то есть выданными банками. После того как частью второй ГК РФ и особенно Законом о переводном и простом векселе были сняты всякие сомнения по поводу возможности выдачи векселей, удостоверяющих отношения займа, любыми юридическими лицами, такое отождествление является неоправданным.

Вместе с тем гораздо более удобной и функциональной, а главное - соответствующей законодательству (особенно в целях налогообложения) является иная классификация векселей:

применительно к организации-покупателю, выдающей или передающей вексель, говорят о "своих", или "собственных" (обязанной по которым является данная организация), и "чужих" (передаваемых по индоссаменту) векселях. При этом в качестве "чужого" может выступать как "финансовый", так и "товарный" вексель. Обратим также внимание, что "свои" векселя "выдаются", а "чужие" - "передаются" (см. п.35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33,14);

применительно к организации-продавцу, получающей вексель, различают вексель покупателя - "покупательский" (в терминологии рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями") и вексель "третьего лица", то есть любой организации, не являющейся контрагентом по данной сделке.

Эта классификация еще до принятия главы 21 НК РФ использовалась во многих разъясняющих письмах Минфина России, в ряде документов Госналогслужбы России и МНС России (см., например, Программу проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в федеральный дорожный фонд, доведенную письмом Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161, письмо МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@, Инструкцию МНС РФ N 59). В 21-ой главе Налогового кодекса законодательно закреплено разделение векселей, используемых в качестве средства расчетов, на собственные и векселя третьих лиц, после чего, по нашему мнению, нет больше не только смысла, но и оснований пользовать в этих целях термины "товарный" и "финансовый" вексель (с этой точки зрения явным анахронизмом выглядит упоминание "финансового векселя" в п.45 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 НК РФ).

Базовые принципы бухгалтерского и налогового учета векселей

Балансовый учет векселей, выданных непосредственно покупателем (собственных векселей покупателя), и только их, осуществляется в соответствии с письмом Минфина России от 01.01.01 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (далее по тексту - письмо Минфина РФ N 142) с учетом норм более поздних ПБУ.

При расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги векселями третьих лиц, в том числе банков, учет таких векселей у поставщиков осуществляется по правилам, установленным приказом Минфина РФ N 2.

В первом случае выдача векселя не отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской и дебиторской задолженности, во втором - отражается как их погашение. На указанное различие неоднократно обращал внимание Минфин России (см., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 01.01.01 г. N , от 01.01.01 г. N /1 и др.).

В силу этого векселя покупателя ставятся продавцом на учет по номинальной стоимости, которая, как увидим ниже, может превышать сумму дебиторской задолженности (п.2 письма Минфина РФ N 142), а векселя третьего лица - по сумме фактических затрат на их приобретение, равных сумме дебиторской задолженности. Кроме того, "отделенность" покупательского векселя от "мира" ценных бумаг проявляется в том, что его выбытие в результате передачи по индоссаменту или погашения, отражается у первого векселедержателя без использования счетов учета доходов и расходов (п.6 письма Минфина РФ N 142).

При определении выручки в целях налогообложения "по оплате" к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Официально впервые этот принцип был сформулирован применительно к налогу на прибыль в пункте 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.01 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", (далее по тексту - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 22). При этом, разумеется, речь шла о способах, приводящих одновременно к увеличению экономических выгод организации в виде поступления активов или уменьшения кредиторской задолженности, то есть не о сугубо бухгалтерском, а об экономическом погашении дебиторской задолженности. С этой точки зрения не является погашением дебиторской задолженности, приравнивающимся в целях определения выручки "по оплате" к поступлению денежных средств, перевод дебиторской задолженности с одного счета бухгалтерского учета на другой - например, на счет учета расчетов по претензиям.

До 2001 года распространение указанного принципа на другие налоги осуществлялось на основе пункта 2 письма Госналогслужбы РФ от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы", согласно которому порядок исчисления данных по реализации продукции (работ, услуг) в целях налога на прибыль применялся также при определении других налогов, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг). С 2001 года в данный принцип сформулирован в пункте 2 статьи 167 НК РФ в целях НДС ("оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг)"), а с 2002 года - в пункте 2 статьи 273 НК РФ в целях налога на прибыль ("датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав").

Во всех перечисленных документах о погашении задолженности (гражданско-правового обязательства) как определяющем признаке оплаты говорилось по отношению к дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности по уплате налогов. Однако нет и не было никаких оснований считать, что такой подход не распространяется на кредиторскую задолженность, с погашением которой в ряде случаев связано возникновение у налогоплательщика налоговых прав на налоговые вычеты, например, по НДС. И это полностью подтвердил на примере НДС Конституционный Суд РФ в постановлении от 01.01.01 г. N 3-П. Таким образом, оплатой кредиторской задолженности в целях налогообложения также считается погашение ее не только путем перечисления денежных средств, но и любым другим, предусмотренным гражданским законодательством способом.

Получение поставщиком собственного векселя покупателя формально меняет основание дебиторской задолженности, которым становятся права векселедержателя, а не поставка товаров (работ, услуг). Однако, во-первых, эта смена основания дебиторской задолженности является в определенном смысле условной, частичной: ВАС РФ, опираясь на Положение о переводном и простом векселе, сделал вывод о том, что обязательство векселедателя перед первым держателем векселя не является полностью безусловным, то есть никак не связанным с поставкой товаров (работ, услуг) (п.15 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33, 14). А во-вторых, не происходит смены дебитора - им по-прежнему остается покупатель (заказчик).

Поэтому в целях налогообложения получение собственного векселя покупателя не считается у поставщика погашением дебиторской задолженности, равносильным в целях определения выручки "по оплате" поступлению денежных средств. Как указывается в пункте 2 статьи 167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя "за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя". Аналогично для покупателя (заказчика) выдача собственного векселя не является оплатой кредиторской задолженности, на что неоднократно указывал еще до введения в действие части 2 Налогового кодекса Президиум ВАС РФ (см. например, постановления от 01.01.01 г. N 4863/97, от 01.01.01 г. N 8632/99). Аналогично в пункте 2 статьи 172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

С получением от покупателя векселя третьего лица у продавца меняется и должник (им становится третье лицо - векселедатель), и основание задолженности (не поставка, а безусловное требование по векселю), а это и есть реальное погашение дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, должна быть определена выручка в целях налогообложения.

В связи с указанным различием между векселем покупателя и векселем третьего лица (получение первого - не оплата, второго - оплата реализованных товаров, работ, услуг) по-разному рассматриваются в целях налогообложения, в частности, НДС и последующие операции продавца с ними (продажа, погашение): с векселем покупателя - как связанные, с векселем третьего лица - как не связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Назовем еще два исходных принципа бухгалтерского учета и налогообложения расчетных операций с использованием векселей, используемые и развитые в последующих разделах:

учет и особенно налогообложение векселя покупателя строится на основе приоритета экономического содержания оформляемых векселем отношений (коммерческий кредит в форме отсрочки платежа) перед способом (посредством выдачи векселя) их фиксации;

гражданско-правовой основой расчетов векселем третьего лица является договор мены или институт отступного.

4.2. Бухгалтерский учет и налог на прибыль

4.2.1. Расчет дисконтным векселем покупателя

Пример

ООО "Сатурн" приобрело у ООО "Юпитер" материалы на 1200 руб. с отсрочкой платежа на два месяца и в связи с этим выдало продавцу простой вексель номинальной стоимостью 1320 руб. (сумму превышения номинала векселя над договорной ценой сделки, равную 120 руб., часто называют процентами, включенными в вексельную сумму)*(21).

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" (покупателя-векселедателя) будут сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 60 /ООО "Юпитер"

- 1000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 /ООО "Юпитер"

- 200 руб. - выделен НДС;

Дебет 60 /ООО "Юпитер" Кредит 60 /ООО "Юпитер", субсчет "Векселя выданные"

- 1320 руб. - выдан вексель;

Дебет 10 Кредит 60 /ООО "Юпитер"

- 120 руб. - отнесена сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов (п.4 письма Минфина России N 142, п.6 ПБУ 5/98, п.6 ПБУ 5/01, п.6.2 ПБУ 10/99). Отметим, что ссылка на три последних документа, в которых говорится о процентах по коммерческому кредиту, а не о дисконте по векселю, основана на требовании строить бухгалтерский учет исходя из приоритета содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98).