Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 4 )

1.5.2.2. НДС по расходам, связанным с эмиссией (выдачей) и
дополнительным обслуживанием ценных бумаг

Услуги, связанные с размещением эмиссионных ценных бумаг и выдачей векселей, с дополнительным обслуживанием ценных бумаг, включая услуги депозитариев и регистраторов (в том числе по хранению ценных бумаг), облагаются НДС.

До 2002 года расходы на данные услуги (за исключением связанных с ведением реестра акционеров и с выдачей векселей, используемых при расчетах за товары, работы, услуги) не принимались в целях налога на прибыль как не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, то есть считались использованными для "непроизводственных" нужд (именно так трактовал понятие "непроизводственные нужды" Президиум ВАС РФ - см., например, его постановление от 01.01.01 г. N 1739/96). В связи с этим НДС, уплаченный по указанным услугам, не мог быть поставлен к вычету, а должен был погашаться за счет другого источника.

Согласно пункту 2 письма Минфина РФ N 96, суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующих субсчетов на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования); аналогичная норма содержалась в подпункте "а" статьи 7 Закона о НДС. В главе 21 НК РФ нет прямой нормы об источниках уплаты НДС по непроизводственным расходам, в связи с чем в 2001 году этим источником могли быть только собственные средства организации.

В то же время, как отмечено выше, распоряжение прибылью невозможно без разрешения собственника. С учетом этого, несмотря на то что План счетов 1992 года - в отличие от нового Плана счетов - предусматривал возможность отражения по счету учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и иных расходов, кроме начисления причитающегося собственникам дохода, НДС по расходам, не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в том числе возникающим в связи с размещением эмиссионных ценных бумаг, выдачей векселей и дополнительным обслуживанием ценных бумаг, и в годах следовало отражать по дебету счета учета операционных расходов:

Дебет 91 Кредит 19 субсчет "НДС по расходам по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов".

Но с увеличением налогооблагаемой прибыли на сумму этого НДС по строке 4.23 Приложения 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к Инструкции МНС РФ от 01.01.01 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее соответственно - Справка, Инструкция МНС РФ N 62).

Главой 25 НК РФ все рассматриваемые расходы были признаны уменьшающими налогооблагаемую прибыль. В состав внереализационных расходов включаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы (подп.3 п.1 ст.265 НК РФ).

Однако это не привело к возможности вычета НДС по указанным услугам, поскольку они по-прежнему остались приобретаемыми для осуществления необлагаемых НДС операций. Вычету же, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, подлежит НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. А пункт 2 статьи 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). При этом Законом N 57-ФЗ снято ограничение, в соответствии с которым речь могла идти только о тех товарах (работах, услугах), которые не подлежали налогообложению (освобождались от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Таким образом, в бухгалтерском учете НДС по услугам, использованным для осуществления эмиссии (выдачи) и дополнительного обслуживания ценных бумаг, и в 2002 году по-прежнему должен относиться на операционные расходы организации, но только не непосредственно, а в составе стоимости этих товаров (работ, услуг) и уже без корректировки налогооблагаемой прибыли:

Дебет 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов" Кредит 19 субсчет "НДС по расходам по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов"

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов".

1.5.3. Налог на пользователей автомобильных дорог

1.5.3.1. Доходы от реализации ценных бумаг

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Соответственно при определенных условиях организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг может признать доходы от реализации ценных бумаг доходом от обычных видов деятельности с отражением их по счету 90 "Продажи" и статье "Выручка от продажи:" Отчета о прибылях и убытках.

По разделяемому нами мнению Минфина России (см., например, письмо от 01.01.01 г. N ), для признания операционных по своей природе доходов доходами от обычных видов деятельности необходимо сочетание как минимум двух признаков:

а) чтобы деятельность по извлечению данных доходов была указана в уставе организации в качестве предмета ее деятельности, а при отсутствии такого указания эти доходы фактически были результатом предпринимательской деятельности, как она понимается в пункте 1 статьи 2 ГК РФ;

б) чтобы они составляли более 5% в общей сумме доходов организации.

Означает ли это, что с суммы таких доходов от реализации ценных бумаг должен быть уплачен налог на пользователей автомобильных дорог?

Объект налога на пользователей автодорог - это выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 01.01.01 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", далее - Закон о дорожных фондах). Соответственно ответ на поставленный вопрос зависит от того, могут ли ценные бумаги считаться в целях налогообложения товаром.

Согласно подпункту 2, 3 статьи 38 НК РФ, товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество, отнесенное к категории имущества ГК РФ (за исключением имущественных прав). Статья 128 ГК РФ относит ценные бумаги к имуществу (вещам), отличая их при этом от имущественных прав. Таким образом, с точки зрения налогового законодательства ценные бумаги, в принципе, вполне могут быть товаром, реализация которого облагается налогом на пользователей автомобильных дорог.

Исходя их этого, МНС РФ справедливо, как представляется, указывает, что если предприятие, не являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг, признает доходы от купли-продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности и отражает их в бухгалтерском учете на счете учета выручки от реализации, то такая выручка может облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог по правилам, установленным для профессиональных участников (письмо МНС РФ от 01.01.01 г. N 03-3-06/2/1599/23-0721 "О налогообложении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг"). При этом - что очень важно - МНС РФ делает акцент на том, что объект налогообложения возникает у организации только тогда, когда она сама признает указанные доходы доходами от обычных видов деятельности. В свете этого становится понятной оперативная отмена письма УМНС по г. Москве, в котором право такого признания делегировалось налоговым органам (письмо УМНС по г. Москве от 1 ноября 2001 г. N 06-03/3/50505 "Об отмене письма Управления МНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 06-03/3/30770 "О порядке исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, реализующими ценные бумаги").

В связи с этим напомним, что у профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог доходы в виде разницы между выручкой от продажи облигаций, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны (п.3.33 п.3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция ГНС РФ N 59).

При этом следует иметь в виду эволюцию позиции налоговых органов по вопросу о том, определяется ли налогооблагаемая база по каждой сделке отдельно или по всем сделкам суммарно - так называемым котловым методом.

С 1998 года в Инструкции ГНС РФ от 01.01.01 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налогооблагаемая база профессиональных участников рынка ценных бумаг стала определяться не как "сумма разницы", а как "доходы в виде разницы". В соответствии с разъяснениями работников тогдашней Госналогслужбы РФ смысл этого изменения в том, чтобы финансовый результат в целях налогообложения определялся по каждой сделке отдельно, а отрицательный результат не уменьшал налогооблагаемую базу.

Однако в письме МНС РФ от 01.01.01 г. N 03-3-06/2/1599/23-0721 "О налогообложении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг" говорится, что налог рассчитывается не по каждой отдельной сделке, а в целом по виду деятельности за налоговый период.

1.5.3.2. Доходы от владения ценными бумагами (проценты,
дивиденды)

Как уже указывалось, согласно пункту 4 ПБУ 9/99, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Из этого следует, что при определенных условиях (названных в предыдущем параграфе) по счету 90 "Продажи" и статье "Выручка от продажи:" Отчета о прибылях и убытках могут быть показаны доходы, объективно не являющиеся доходами от какой-либо реализации (продажи) чего-либо. Фиксируя это обстоятельство, Минфин РФ указал в пункте 64 приказа N 60н, что в Отчете о прибылях и убытках по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" наряду с выручкой от продажи продукции и товаров и поступлениями, связанными с выполнением работ и услуг, показываются также поступления, связанные с осуществлением хозяйственных операций (отдельными фактами хозяйственной деятельности), которые признаны организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями ПБУ 9/99.

Типичным примером таких поступлений являются операционные по своей природе доходы по ценным бумагам. Один из этих примеров приведен в пункте 5 ПБУ 9/99: "В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью". Очевидно, что дивиденды (часть прибыли, полученной эмитентом акций) как форма указанного поступления не являются следствием продажи (реализации) эмитенту каких-либо ценностей, работ, услуг.

При определенных условиях организация (а не налоговый орган) может (но не обязана) признать доходами от обычных видов деятельности и получаемые в течение более чем одного отчетного периода проценты по долговым ценным бумагам. Однако это ни в коей мере не делает их объектом налога на пользователей автомобильных дорог.

Объектом налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона о дорожных фондах). Таким образом, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате указанного налога законодательство о налогах и сборах совершенно однозначно связывает с наличием у него дохода от реализации, а не с отражением некой суммы по определенной статье бухгалтерской отчетности.

Другое дело, что при наличии факта продажи необходимые для исчисления налога характеристики объекта налогообложения - выручки устанавливаются по данным бухгалтерского учета: "Налогоплательщики - организации исчисляют (а не устанавливают факт ее наличия. - А. Р.) налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением" (п.1 ст.54 НК РФ).

Однако проценты, получаемые владельцем долговой ценной бумаги, не являются в целях налога на пользователей автомобильных дорог платой за реализацию им эмитенту чего-либо, в частности какой-либо услуги.

И облигация, и вексель удостоверяют отношения займа между их владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим долговую ценную бумагу (ст.815, 816 ГК РФ). Кроме того, вексель может удостоверять отношения коммерческого кредита (ст.823 ГК РФ). Как неоднократно указывалось в решениях высших судебных инстанций, проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, а также по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами (например, п.12, 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 13/14). Денежные средства отнесены статьей 128 ГК РФ к одному виду имущества, следовательно, заем и коммерческий кредит, в том числе оформляемые долговыми ценными бумагами, являются одной из разновидностей договоров по предоставлению имущества в пользование. В ГК РФ прибыль от предпринимательской деятельности разделяется на четыре вида в зависимости от содержания сделок, являющихся ее источником: прибыль от (1) пользования имуществом, (2) продажи товаров, (3) выполнения работ или (4) оказания услуг (п.1 ст.2). Таким образом, оказание услуг отделено от предоставления имущества в пользование, и, следовательно, последнее не является услугой.

Следовательно, в рамках гражданского законодательства (и основанной на нем судебной практики) предоставление займа или коммерческого кредита не рассматривается как услуга.

Налоговым законодательством в общем случае предусмотрены только три типа сделок, приводящих к возникновению у субъекта хозяйственной деятельности объекта налогообложения - (1) передача собственности на товары (к которым, как отмечалось, не относятся имущественные права), (2) выполнение работ, (3) оказание услуг (п.1 ст.39 НК РФ). Таким образом, предоставление в пользование имущества как самостоятельный вид сделок, способных привести к возникновению у налогоплательщика объекта налогообложения каким-либо налогом, в общей части налогового законодательства отсутствует.

Не подпадает предоставление имущества в пользование и под определение "услуги", сформулированное в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Результат "деятельности" по предоставлению имущества, заключающийся в пользовании им, "потребляется" лицом, получившим имущество, не в процессе, а после предоставления имущества.

В связи с изложенным доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в специальном налоговом законодательстве или, по крайней мере, в решении одной из высших судебных инстанций страны.

Примером первого является указание на услуги по сдаче в аренду имущества и предоставлению займов в законодательстве о НДС (подп.4 п.1 ст.148, подп.14, 20 п.2, подп.13, 15 п.3 ст.149). Одновременно, напомним, в целях ЕСН имеет место обратная ситуация: договоры, связанные с передачей в пользование имущества или имущественных прав, а следовательно, и договоры займа отделены от договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ в ред. от 01.01.01 г., п.2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344).

Примером второй ситуации служит обложение дохода от сдачи имущества в аренду налогом на пользователей автомобильных дорог, по сути, лишь на основании решений Верховного Суда РФ от 01.01.01 г. N ГКПИ 98-808, 809. Ибо, не будь этих решений, соответствующее положение пункта 33.5 Инструкции МНС РФ N 59 считалось бы противоречащим Закону о дорожных фондах, поскольку в нем нет специальной нормы об отнесении предоставления имущества в аренду к услугам*(9).

Точно так же не квалифицируется в качестве услуги в Законе о дорожных фондах и предоставление в пользование денежных средств. Потому даже в случае отражения в бухгалтерском учете и отчетности процентов по долговым ценным бумагам в качестве доходов от обычных видов деятельности они не должны облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог.

1.5.4. Налог на доходы физических лиц и единый
социальный налог

Поскольку данная книга адресована не физическим лицам, а организациям и при этом в ней не затрагивается бухгалтерский учет и налогообложение профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, постольку в настоящем параграфе рассматриваются только ситуации, с которыми может столкнуться организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Основных таких ситуаций четыре.

1.5.4.1. Организация приобретает ценные бумаги
у физического лица

Доход, возникающий у физического лица при реализации им ценных бумаг организации, с 3 июля 2001 года определяется на основании статьи 214.1 НК РФ, введенной Законом N 71-ФЗ. Остановимся на основных особенностях установленного этой статьей порядка (внимательный читатель найдет в нем немало общего с соответствующими положениями Закона о налоге на прибыль, Инструкции МНС РФ N 62 и главы 25 НК РФ, что позволяет не повторять примеры, иллюстрировавшие сходные положения).

Все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ. Налоговая база по сделкам с ценными бумагами каждой категории определяется отдельно и во многом по-разному.

Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг любой категории определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенные и документально подтвержденные налогоплательщиком. При этом следует иметь в виду, что помимо стоимости ценных бумаг по договору купли-продажи к расходам могут быть отнесены суммы, уплачиваемые или возмещаемые только профессиональным участникам рынка ценных бумаг и только в связи с их профессиональной деятельностью.

Поскольку нами рассматриваются только операции с ценными бумагами непосредственно между физическим лицом и организацией, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, постольку речь будет идти, главным образом, о бумагах, не обращающихся на ОРЦБ.

В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ: в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, если при этом бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, то сумма вычета не может превышать руб. Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. При этом, как следует из пункта 3 статьи 214.1, организация, напрямую приобретающая ценные бумаги у физического лица, не рассматривается в качестве источника дохода.

Иными словами, если физическое лицо - продавец самостоятельно заключает договора купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, то уплата налога с суммы полученного дохода, в том числе с предоставлением вышеуказанного имущественного налогового вычета или вычета в размере фактически произведенных расходов производится самим физическим лицом по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган на основании статьи 228 НК РФ. Именно такая позиция зафиксирована в письме МНС РФ от 01.01.01 г. N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц".

При этом не говорится, что организация, являющаяся источником выплаты дохода, обязана в соответствии со статьей 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде физическим лицам-продавцам ценных бумаг доходах. Объясняется это, по нашему мнению, тем, что указанная обязанность возлагается пунктом 2 статьи 230 НК РФ не на источник выплаты дохода, а на налогового агента, которым, как отмечено выше, организация-покупатель ценных бумаг не является.

Таким образом, полагаем, определилась позиция МНС РФ по дискуссионному прежде вопросу о том, является ли налоговым агентом организация-покупатель ценных бумаг, выплачивающая доход их продавцам - физическим лицам при совершении сделки купли-продажи без посредников.

Связана эта дискуссионность, напомним, была с недостаточно четким определением в статье 214.1 круга лиц, относящихся к налоговым агентам. В пункте 3 к источникам выплаты дохода отнесены брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному (то есть посредническому) договору в пользу налогоплательщика. А в пункте 8 к налоговым агентам отнесены брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному (то есть любому, а не только посредническому) договору в пользу налогоплательщика.

1.5.4.2. Организация продает ценные бумаги физическому лицу

В этом случае доходом, получаемым физическим лицом, является материальная выгода, исчисляемая как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п.4 ст.212 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода будет день приобретения ценных бумаг (подп.3 п.1 ст.223). В связи с этим напомним, что факт приобретения ценной бумаги фиксируется и устанавливается в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг.

До 3 июля 2001 года порядок определения рыночной цены ценных бумаг в целях налога на доходы физических лиц в НК РФ не был установлен, и потому исчисление материальной выгоды по ним было невозможно. С 3 июля 2001 года порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (п.4 ст.212 НК РФ). Однако до настоящего момента этот порядок определен ФКЦБ только по отношению к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ (Распоряжение ФКЦБ N 1087-р). И если ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, будет реализована физическому лицу вне ОРЦБ, то при решении вопроса о наличии или отсутствии у физического лица материальной выгоды организация-продавец должна будет руководствоваться установленным ФКЦБ порядком определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний.

По отношению же к ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ и (или) не имеющим на момент приобретения рыночной цены, порядок определения рыночной цены в главе 23 НК РФ не установлен, следовательно, исчисление материальной выгоды по таким ценным бумагам производиться не может. В связи с этим следует отметить, что пункт 4 статьи 212 исключает возможность применения в целях налога на доходы физических лиц способа установления рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, сформулированного в статье 280 НК РФ в целях налога на прибыль.

Тем не менее напомним, что облагается материальная выгода в виде разницы цен по ценным бумагам так же, как и материальная выгода по товарам (работам, услугам): по ставке 13 % (ст.224 НК РФ). При этом налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом. И если порядок определения рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях налога на доходы физических лиц будет установлен, то организация, продавшая физическому лицу ценные бумаги по цене, ниже рыночной, будет являться налоговым агентом. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. (п.2, 5, 6 ст.226 НК РФ).

В целях единого социального налога (ЕСН) материальная выгода по ценным бумагам отдельно не выделялась, являясь, по-видимому, составной частью материальной выгоды от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами) (п.4 ст.237 НК РФ).

Однако по отношению к ценным бумагам материальная выгода в целях единого социального налога в 2001 году не могла быть определена.

Во-первых, согласно исчерпывающему перечню взаимозависимых лиц, приведенному в пункте 1 статьи 20 НК РФ, работник и организация-работодатель не являются взаимозависимыми лицами (признать их таковыми можно только через суд в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ).

Во-вторых, в целях ЕСН указанные виды дополнительной материальной выгоды должны были учитываться по стоимости товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленной исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п.4 ст.237 НК РФ). Однако до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные подпунктом 3, 10 статьи 40 НК РФ, не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг (ст.6 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). В контексте последней нормы вступление в силу статьи 214.1 НК РФ, хотя в ней и предусмотрено "налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг", ситуации, по-видимому, не меняло, так как не являлось "введением в действие соответствующих глав части второй НК РФ". Таким образом, отсутствовал порядок применения статьи 40 НК РФ к ценным бумагам, а следовательно, и механизм исчисления по ним материальной выгоды.

С 2002 года понятие материальной выгоды в целях ЕСН более не существует.

1.5.4.3. Организация оплачивает ценные бумаги за физическое лицо

В целях налога на доходы на физических лиц это считается выплатой дохода в натуральной форме (подп.1 п.2 ст.211 НК РФ). Налоговая база при получении такого дохода определяется как стоимость ценных бумаг, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса (п.1 ст.211 НК РФ).

В 2001 году, как отмечено выше, порядок применения статьи 40 НК РФ к ценным бумагам отсутствовал, поэтому налоговая база по натуральному доходу физического лица в виде оплаты за него стоимости ценных бумаг не могла быть определена. В 2002 году в связи с введением в действие главы 25 НК РФ налоговая база (рыночная стоимость оплаченных ценных бумаг) будет определяться в порядке, установленном статьей 280 НК РФ (см. параграф 1.5.1).

Составной частью налоговой базы по ЕСН является "полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи" (п.1 ст.237 НК РФ). Являясь доходом в натуральной форме, стоимость указанных товаров (работ, услуг) учитывается на день их оплаты исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п.4 ст.237 НК РФ). При этом, как и в случае с налогом на доходы физических лиц, в 2001 году налоговая база по оплаченным за физическое лицо (или членов его семьи) ценным бумагам не определялась, а с 2002 года определяется на основании порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного статьей 280 НК РФ.

Как уже указывалось, Законом N 71-ФЗ все вопросы касающиеся налогообложения налогом на доходы физических лиц, операций с ценными бумагами, были сведены в статье 214.1 и в связи с этим - исключены из других статей. В частности, из статьи 220 НК РФ была исключена норма, согласно которой если налогоплательщиком были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. Однако, по разделяемому нами мнению Минфина РФ, по сути, действие этой нормы сохраняется: если при приобретении ценных бумаг с разницы между их рыночной стоимостью и ценой приобретения уже был уплачен налог, то при получении дохода от реализации этих ценных бумаг такая разница не должна облагаться налогом повторно (письмо от 1 ноября 2001 г. N /456).

Пример

В качестве премии работником были получены ценные бумаги по номинальной стоимости на общую суммуруб. С указанной суммы предприятие удержало и уплатило налог на доходы физических лиц по ставке 13% в размере 1300 руб. Через некоторое время работник продал все акции заруб. Сумма налогооблагаемого дохода составит 2000 руб. ).

1.5.4.4. Организация погашает ценную бумагу физическому лицу (на
примере векселей)

Доходы физических лиц от купли-продажи векселей облагаются в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ и рассмотренном в целом в параграфе 1.5.4. Напомним также, что исходя из определения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, содержащегося в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ (допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг), векселя на сегодня к таковым не относятся.

Поэтому в данном параграфе рассмотрим только налогообложение доходов физических лиц от погашения векселей.

Согласно пункту 1 статьи 214.1 НК РФ, она распространяется не на все возможные сделки с ценными бумагами, совершаемые непосредственно их собственником, а только на куплю-продажу ценных бумаг. Однако, как уже отмечалось в параграфе 1.5.1.2, погашение долговой ценной бумаги, в том числе и полученной по договору купли-продажи (индоссаменту), не может быть приравнено к купле-продаже ее по следующей причине. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю) (п.1 ст.454 ГК РФ), а при погашении ценной бумаги право собственности на нее не передается эмитенту (векселедателю), поскольку, поступив к нему, долговая ценная бумага перестает существовать, как таковая, вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). Говорить же о праве собственности на несуществующую вещь бессмысленно.

Как констатировал Президиум ВАС РФ, исполнение по векселю не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества (п.11 Информационного письма от 01.01.01 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", далее Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 42). Данный вывод, сделанный на основе норм гражданского законодательства, полностью сохраняет свою силу и в условиях действия главы 23 НК РФ. Следовательно, строго говоря, статья 214.1 к ситуации погашения векселей неприменима. По этой же причине к данной ситуации неприменима и норма подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ об имущественном налоговом вычете при продаже имущества. На это обстоятельство применительно к аналогичной норме Закона о подоходном налоге указал Президиум ВАС РФ в том же пункте 11 Информационного письма N 42. В связи с этим неточным представляется мнение МНС РФ о том, что в случае предъявления векселя к оплате векселедателю полученная работником денежная сумма будет являться его доходом от реализации ценных бумаг, порядок налогообложения которого рассматривается, в частности, в статье 214.1 (п.2 письма МНС РФ от 01.01.01 г. N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физических лиц"). В то же время это не значит, что доходы от погашения векселей не могут быть уменьшены на затраты по их приобретению - просто это уменьшение будет производиться не по правилам, установленным статьей 214.1 НК РФ, и не в порядке получения имущественного вычета при реализации иного имущества, а по правилам, установленным для уменьшения доходов на сумму подтвержденных фактических затрат (п.1 ст.220 НК РФ). Таким образом, доход от погашения векселей облагается по общим правилам получения доходов, не являющихся доходами от купли-продажи имущества, в том числе в виде ценных бумаг. Конкретно речь идет о доходах в виде процентов, поименованных в подпункте 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ. При этом продолжает сохранять свою действенность вывод Президиума ВАС РФ о том, что лицо, осуществляющее платежи по векселю, удерживает налог только в тех случаях, когда оно могло определить размер дохода (п.10 Информационного письма ВАС РФ N 42, см. также письма Минфина РФ от 01.01.01 г. N /141, от 01.01.01 г. N /469).

Пример

Гр-н приобрел на вторичном рынке вексель банка "Успех" номинальной стоимостьюруб. за 6000 руб. и по наступлении срока платежа предъявил вексель к оплате, получив по немуруб. Никаких сведений о своих расходах на приобретение векселя векселедержатель не представил. Сам банк размещал векселя по номинальной стоимости.