Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 14 )

Дебет 76 Кредит 91

- 40 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;

Дебет 90, 91 Кредит 99

- 201 руб. - определен конечный финансовый результат.

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), которая при заключении соглашения об отступном не менялась, то финансовый результат был бы равен 101 руб. (- 9). Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации столов менее чем на 20% :((1: 1100 = = 18,18%). Следовательно, Организация Б безбоязненно может исчислять налог на прибыль не с 201, а со 101 руб. (в годах предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 100 руб.).

4.3.2. Расчеты с использованием процентного
(дисконтного) векселя

Если при получении от поставщика коммерческого кредита в виде отсрочки платежа покупатель выдает поставщику свой вексель, то обязательство по уплате процентов за кредит фиксируется одним из двух способов.

1. Сумма процентов прибавляется к первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), и уже на общую сумму выписывается вексель.

Это - так называемые проценты, включенные в номинальную стоимость векселя. С другой стороны, можно говорить, что продавец приобрел за свои товары (работы, услуги) вексель покупателя с дисконтом, то есть со скидкой.

2. Вексель выписывается на сумму первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), а обязательство о начислении на эту сумму процентов по определенной ставке оформляется на векселе дополнительной записью.

При этом следует иметь в виду, что действительной такая запись будет только на векселе с неопределенным сроком платежа - по предъявлении или во столько-то времени от предъявления (п.5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп.3 п.1 ст.162 НК РФ).

Обратим внимание в этой норме на четыре момента:

- как следует из названия статьи 162 НК РФ, проценты (дисконт) по векселям облагаются в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- речь идет только о фактически полученных денежных суммах (п.37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ);

- речь идет только о векселях, полученных в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), то есть на доходы, полученные по векселям, поступившим в организацию по другому основанию, данная норма не распространяется;

- в целях налогообложения под дисконтом, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, понимается одна из форм заранее заявленного (установленного) дохода. Таким образом, облагаемый НДС дисконт может образоваться только у первого векселеполучателя, то есть у продавца товаров, работ, услуг лишь при получении векселя покупателя и не может возникнуть при получении векселя третьего лица по цене ниже номинала.

При этом в обоснование последнего вывода, с которым не соглашаются некоторые работники МНС РФ, можно привести следующие дополнительные доводы, основанные на том, что, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ, все акты и нормы налогового законодательства не должны противоречить общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса.

Пункт 3 статьи 43 НК РФ приравнивает дисконт к процентам как к заранее установленному доходу. Кто заранее устанавливает процент по ценной бумаге? Только эмитент. Значит, и дисконт устанавливает только он. Подтверждается это тем, как понимается дисконт по векселю в пункте 1 статьи 269 НК РФ: как образующаяся у векселедателя разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Таков "буквальный смысл" применимых положений НК РФ.

А "общие начала" в данном случае - это уже рассматривавшиеся в параграфе 4.1 различия между векселем третьего лица и векселем покупателя с точки зрения их отношения к оплате товаров (работ, услуг). Получение векселя третьего лица признается, как указывалось выше, оплатой товаров (работ, услуг). Все - расчеты закончены, доходы продавца определены, налоговая база исчислена. В силу этого доход, полученный от последующих операций продавца товаров (работ, услуг) с векселем третьего лица, не связан с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то есть не подпадает под общее определение сумм, облагаемых в соответствии со статьей 162 НК РФ. Поскольку же операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то и доход, полученный от самостоятельной операции с векселем не облагается НДС.

Получение же продавцом векселя покупателя не признается оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому доход (дисконт), полученный продавцом от последующих операций с векселем покупателя, признается в целях НДС связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, облагается НДС.

Таким образом, и общие начала, и буквальное значение конкретных положений НК РФ свидетельствуют в пользу сделанного выше вывода о том, что облагаемый НДС дисконт может образоваться только у первого векселеполучателя, то есть у продавца товаров, работ, услуг, лишь при получении векселя покупателя и не может возникнуть при получении векселя третьего лица по цене ниже номинала.

Аналогичного понимания дисконта придерживается и Минфин РФ (см. например, письма от 01.01.01 г. N /2, от 01.01.01 г. N /141) и УМНС по г. Москве (см., например, Методические рекомендации по контролю за правильностью применения налоговых льгот, своевременным и полным поступлением налогов в дорожные фонды, направленные письмом УМНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 06-03/3/31280). При этом в указанных Методических рекомендациях дается ссылка на письмо МНС России от 01.01.01 г. N 04-08к/9746, а в письме УМНС по г. Москве от 2 марта 2001 г. N 06-12/3/10921 - на еще более позднее письмо МНС РФ от 01.01.01 г. N /283. Тем не менее некоторые работники МНС РФ с таким пониманием дисконта до сих пор не согласны (подробнее см. параграф 4.3.2.3).

4.3.2.1. Получение оплаты по векселю покупателя

Пример

Организация А поставила Организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб., в том числе НДС 200 руб., с отсрочкой платежа на 1 месяц. В связи с этим Организация Б выдала Организации А собственный вексель (для Организации А - это вексель покупателя) номинальной стоимостью 1320 руб. Через месяц вексель был предъявлен к оплате и оплачен.

В этом примере все три указанные выше условия соблюдены, следовательно, необходимо определить, следует ли начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, а какой доход получила бы Организация А, если бы предоставила в пользование 1200 руб. на один месяц под ставку рефинансирования ЦБ РФ, составлявшую на момент выдачи векселя 30% годовых и не изменявшуюся в течение месяца.

1200 руб. x 30% : 365 дней x 30 дней = 30 руб.

Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 20/120%.

Дебет 90 Кредит 68

- 15 руб. [(х 20 : 120] - начислен НДС с дисконта по векселю.

На данную сумму должен быть выписан счет-фактура (как минимум в одном экземпляре), на основании которого она будет занесена в книгу продаж.

НДС с суммы процентного (дисконтного) дохода должен начисляться в дебет того счета, по кредиту которого учтен сам доход.

Организация-покупатель, даже если она получит от поставщика счет-фактуру на дополнительную сумму НДС, не сможет принять его к вычету, поскольку для этого потребуется уменьшить фактическую стоимость приобретенных и оприходованных на основе первичных документов (накладной) МПЗ. Законных оснований для такого уменьшения не имеется.

Не изменится порядок расчетов по НДС, если покупателем будет выдан, а затем оплачен вексель номинальной стоимостью 1200 руб. со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее месяца со дня выдачи" и с условием начисления процентов по ставке 121, 66% годовых (что дает те же 120 руб. в месяц).

4.3.2.2. Передача векселя покупателя по индоссаменту

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

Пример

Сохраним условия первого примера с той лишь разницей, что Организация А через 10 дней после получения векселя Организации Б передает его в погашение своей кредиторской задолженности перед Организацией С за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб.

Безусловно, и в этой ситуации Организацией А также получен доход по векселю - в размере разницы между суммой погашенной векселем кредиторской задолженности и договорной стоимостью продукции, за которую он был получен, то есть в размере 120 руб. Однако, будучи полученным в неденежной форме, это доход не подпадает под норму статьи 162 НК РФ об исчислении НДС с сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Если бы Организация А продала вексель Организации Б по номинальной стоимости за денежные средства, то она должна была бы начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, а какой доход получила бы Организация А, если бы предоставила в пользование 1200 руб. на 10 дней.

1200 руб. x 30% : 365 дней х 10 дней = 10 руб.

Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 20/120.

Если Организацией А - продавцом передается по индоссаменту не дисконтный, а процентный вексель покупателя, то вопрос о наличии налогооблагаемого дохода и его исчислении решается в том же порядке, что и при передаче дисконтного векселя.

У Организации Б - векселедателя порядок учета и налогообложения тоже не изменится.

4.3.2.3. Расчеты векселем третьего лица

Пример

Организация А поставила Организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб., в том числе НДС 200 руб. В качестве оплаты Организация Б в соответствии с первоначальным договором передала Организации А вексель Организации С номинальной стоимостью 1320 руб.

Хотя Организация А получила вексель большей номинальной стоимости, чем договорная стоимость реализованной продукции, разница между этими двумя величинами пока еще не стала ее реализованным доходом ни в денежной, ни в неденежной форме, и, следовательно, не может ставится вопрос об участии ее в расчете налогооблагаемой базы по НДС.

По наступлении через месяц срока платежа по векселю Организация А предъявила его к оплате и получила денежные средства в размере номинальной стоимости векселя, ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение этого месяца составляла 30% годовых.

При погашении векселя Организация А получит большую денежную сумму, чем договорная стоимость реализованной продукции, однако этот доход не является ни процентами, ни дисконтом (последний, как показано в параграфе 4.3.2, возникает в целях налогообложения только у первого векселедержателя и, следовательно, не может возникнуть по векселю третьего лица). В силу этого полученный доход не подпадает под норму подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ о налогообложении дохода по векселям.

Не может быть применена к этому доходу и норма подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ о налогообложении сумм, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поскольку в оплату, под которой, напомним, понимается прекращение встречной задолженности покупателя по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), были получены не денежные суммы, а вексель, в ситуации же получения в оплату векселя налогообложение связанного с ним дохода регулируется специальной нормой, которая в данном случае не применяется.

Таким образом, разница между суммой, полученной по векселю третьего лица, и договорной стоимостью реализованной продукции, в оплату которой получен указанный вексель, не будет облагаться НДС.

Если же номинальная стоимость векселя Организации С будет 1200 руб., но на вексельную сумму будут начисляться проценты (например, по ставке 121,66% годовых, что дает те же 120 руб. в месяц), то тогда при получении организацией А в результате погашения векселя суммы процентов она будет облагаться НДС в том же порядке. что и в предыдущих примерах.

4.3.3. Вексель третьего лица в качестве "аванса"*(28)

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

В то же время в главе 21 НК РФ ничего не говорится о том, что в таком же порядке должен быть исчислен НДС при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица.

Не упоминается об этом и в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, несмотря на то что ранее такая позиция активно отстаивалась МНС РФ (см. пример 2 в письме от 01.01.01 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость"). Описывая случаи, в которых организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), МНС РФ называет только ситуацию получения денежных средств по векселю как при наступлении срока оплаты по векселям, так и их досрочной оплате (п.37.1 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ).

Методологически и позиция законодателя, и позиция МНС РФ основывается на понимании приведенного в параграфе 4.1 и проиллюстрированного в параграфе 4.3.2 принципа, согласно которому последующие операции продавца с векселем третьего лица, полученного в оплату товаров (работ, услуг) считаются не связанными с указанной реализацией, а рассматриваются как самостоятельная операция с ценными бумагами, облагаемая НДС по правилам, установленным для обложения ценных бумаг.

Таким образом, при следовании (как того требует в каждом конкретном случае подп.9 п.1 ст.6 НК РФ) "общим началам и буквальному смыслу" специальных норм главы 21 НК РФ о векселях нет оснований считать, что при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, со стоимости векселя следует начислить и уплатить НДС. В том числе при продаже такого векселя за денежные средства, так как в этом случае будет иметь место операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

По этой же причине нельзя согласиться с мнением некоторых работников МНС РФ о том, что полученные денежные средства должны облагаться НДС на основании статьи 162 НК РФ как связанные с оплатой товаров (работ, услуг). Такая позиция неправомерна еще и потому, что, если не указано иное, каждая сделка (на чем во многих ситуациях настаивает и само МНС РФ) должна рассматриваться в целях налогообложения обособленно. В случае с векселями "иное", как видели, установлено главой 21 НК РФ только в отношении векселей покупателя, но не векселей третьих лиц.

4.3.4. Особенности расчетов переводными векселями

Как показано в параграфе 4.2, бухгалтерский и налоговый учет расчетов с использованием векселей, в частности в целях НДС, зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или векселем третьего лица. Методологической основой этого различения является неодинаковое влияние каждого из этих векселей на состояние расчетов между кредитором (продавцом, поставщиком) и должником (покупателем, заказчиком).

С точки зрения влияния на состояние указанных расчетов переводные векселя имеют существенную специфику.

Главное различие между простыми и переводными векселями состоит в том, кто является плательщиком по векселю (или непосредственно обязанным по нему лицом), так называемым прямым должником, к кому, в первую очередь, может быть предъявлено требование об оплате векселя любым векселедержателем (разумеется, в пределах срока платежа и в порядке, установленном вексельным законодательством).

Плательщиком (прямым должником) по простому векселю является сам векселедатель - непосредственно тот, кто выписал вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем (в классическом варианте это будет иное, чем векселедатель, лицо)*(29).

Соответственно в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму ("обязуюсь уплатить:"), а в переводном - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму ("платите:", "предлагаю (прошу) заплатить:" и т. п.) (подп.2 п.75, подп.2 п.1 Положения). Отсюда при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя, позволяющий векселеполучателю получить подтверждение того, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, принимает (акцептует) это предложение.

В то же время кредитор, соглашающийся получить переводной вексель, должен иметь в виду, что выдача переводного векселя не порождает у векселедателя безусловного обязательства по оплате векселя (именно в этом смысл выдачи переводного векселя "на себя", позволяющей "обусловить" платеж процедурой акцепта). Следовательно, в случае отказа акцептовать вексель кредитор-векселедержатель не будет иметь законного права требовать оплаты векселя должником-векселедателеми до предъявления иска в неакцепте к акцептанту или векселедателю (в вексельном законодательстве такой иск называется "протестом" и совершается по правилам, отличающимся от предъявления гражданско-правового иска)*(30).

То же самое касается и неакцептованной суммы платежа при частичном акцепте. Поэтому на практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются уже акцептованные плательщиком.

Для лучшего понимания указанных особенностей целесообразно оценить переводной вексель*(31) с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (ст.435-443 ГК РФ) и перевода долга (ст.391, 392 ГК РФ) в части:

- выдачи переводного векселя, которая может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

- получения векселя, которое равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

- акцепта векселя - как бы согласия лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

Таким образом, до акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся.

Однако между переводом долга и акцептом переводного векселя есть существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должника и основания задолженности - меняется только первый элемент (должник), и поэтому не происходит погашения (оплаты) дебиторской задолженности в целях налогообложения.

В то же время для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя третьего лица, так как в момент акцепта у него меняются и дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю), и основание дебиторской задолженности (не поставка товаров (работ, услуг), а безусловное вексельное обязательство). При этом происходит закрытие дебиторской задолженности векселедателя иным, чем получение денежных средств, способом.

Аналогично для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом: с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо (акцептанта), так как сам векселедатель из обязательства (обязательственных отношений с кредитором-поставщиком) выбывает. С точки зрения вексельного законодательства векселедатель остается солидарным, то есть одним из нескольких потенциальных должников.

Это позволяет считать, что для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком равносилен замене собственного векселя на вексель третьего лица с одновременной передачей последнего по индоссаменту.

Если основанием назначения плательщика по переводному векселю чаще всего выступает его дебиторская задолженность перед векселедателем, то актом акцепта данная задолженность также погашается иным, чем денежные средства, способом (взаимозачетом). Соответственно у плательщика таким же способом погашается кредиторская задолженность перед векселедателем. И одновременно возникает безусловная задолженность по акцептованному векселю перед векселедержателем. С этой точки зрения акцепт может быть приравнен к выдаче акцептантом-покупателем собственного векселя в счет своей задолженности перед векселедателем-продавцом.

Вместе с тем основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком, - например, когда акцепт и оплата осуществляются в порядке авансового платежа (предоплаты) за будущую поставку продукции, работ, услуг или в порядке предоставления векселедателю займа (кредита).

Таким образом, одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте.

Рассмотрим, как это влияет на бухгалтерский учет и налогообложение. Но прежде сделаем одну оговорку. В главе 21 НК РФ при изложении правил налогообложения расчетов с использованием векселей не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. Из этого можно сделать вывод, что все соответствующие нормы НК РФ в равной мере распространяются и на простые, и на переводные векселя.

В связи с этим возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:

1) без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является "собственным", а для продавца-векселеполучателя - покупательским. Именно такая позиция отражена в пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ: "налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель:";

2) с учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.

Нам более точным представляется второй подход, хотя надо в полной мере отдавать себе отчет в его нормативной неурегулированности.

4.3.4.1. Переводной вексель и начисление НДС

Пример

ООО "Сатурн" должно ОАО "Марс" за оказанные услугируб., в том числе НДС - 3000 руб. В то же время ЗАО "Венера" должно ООО "Сатурн" за товарыруб., в том числе НДС - 2500 руб.

ООО "Сатурн" выдает ОАО "Марс" переводной вексель наруб., акцептованный в качестве плательщика ЗАО "Венера".

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет ОАО "Марс", определяющего выручку в целях налогообложения "по оплате".

Дебет 62 /ООО "Сатурн" Кредит 90

-руб. - оказаны услуги;

Дебет 90 Кредит 76 "НДС"

- 3000 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;

Дебет 90 Кредит 20

- списаны затраты по оказанию услуг;

Дебет 76 /ЗАО "Венера" (или Дебет 58) Кредит 62 /ООО "Сатурн"

-руб. - получен акцептованный переводной вексель, что следует расценивать как "оплату" дебиторской задолженности;

Дебет 76 "НДС" Кредит 68

- 3000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 26 Кредит 68

- начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90 Кредит 26

- налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость;

ДебетКредит, 91)

- определен конечный финансовый результат;

Дебет 99 Кредит 68

- начислен налог на прибыль.

У векселедателя переводного векселя (ООО "Сатурн") обязанность начисления к уплате в бюджет всех налогов возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя.

Дебет 20 Кредит 60 /ОАО "Марс"

-руб. - оприходованы услуги;

Дебет 19 Кредит 60 /ОАО "Марс" - 3000 руб. - учтен НДС;

Дебет 62 /ЗАО "Венера" Кредит 90

-руб. - реализованы товары;

Дебет 90 Кредит 76 "НДС"

- 2500 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;

Дебет 90 Кредит 20

- списаны затраты по оказанию услуг;

Дебет 60 /ОАО "Марс" Кредит 62 /ЗАО "Венера"

-руб.;

Дебет 60 /ОАО "Марс" Кредит 76 /ЗАО "Венера"

- 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на суммуруб.;

Дебет 009

-руб. - выдан акцептованный переводной вексель;

Дебет 76 "НДС" Кредит 68

- 2500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 26 Кредит 68

- начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90 Кредит 26

- налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость;

ДебетКредит, 91)

- определен конечный финансовый результат;

Дебет 99 Кредит 68

- начислен налог на прибыль.

Если же, подобно МНС РФ, считать, что для участников переводного векселя он всегда является собственным векселем покупателя, то в рассматриваемой ситуации ни у одной из сторон обязанности по начислению НДС не возникает.

4.3.4.2. Переводной вексель и зачет НДС

У векселедателя акцептованного переводного векселя балансовая стоимость векселя, исходя из которой он может зачесть НДС, определяется суммой акцепта - в нашем случае это 18 тыс. руб. Таким образом, ООО "Сатурн" в момент выдачи ОАО "Марс" переводного векселя, акцептованного ЗАО "Венера", может зачесть НДС в размере 3 тыс. руб. по услугам, полученным от ОАО "Марс". И это - несмотря на то, что из указанных 18 тыс. руб. 3 тыс. руб. ООО "Сатурн" еще не оплатило.

Дебет 68 Кредит 19

- 3000 руб. - зачтен НДС по услугам ОАО "Марс".

По мнению же МНС РФ, налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом (п.45 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ). То есть, если следовать позиции МНС РФ, ООО "Сатурн" может зачесть НДС только в размере 2500 руб. руб. x 20 : 120).

В то же время у акцептанта переводного векселя (ЗАО "Венера") в момент акцепта переводного векселя ООО "Сатурн" погашается задолженность перед последним в размереруб. (обычно это оформляется актом взаимозачета). Это означает фактическую оплату НДС по приобретенным у ООО "Сатурн" товарам в размере 2500 тыс. руб., который, таким образом, может быть поставлен к налоговому вычету.

Дебет 68 Кредит 19

- 2500 руб. - зачтен НДС по товарам, полученным от ООО "Сатурн".

Согласно пункту 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен. То есть акцепт приравнивается к выдаче акцептантом-покупателем векселедателю-продавцу собственного векселя покупателя. При следовании этой трактовке ЗАО "Венера" сможет зачесть НДС по товарам, полученным от ООО "Сатурн", только после оплаты векселя.

Таким образом, позиция МНС РФ, согласно которой переводной вексель и до, и после акцепта остается для векселедателя, акцептанта, и первого векселедержателя собственным векселем покупателя,

- выгодна векселедержателю, так как не обязывает его в момент акцепта начислять НДС с реализации товаров (работ, услуг) векселедателю;

- не выгодна акцептанту, так как не позволяет ему в момент акцепта зачесть НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у векселедателя;

- безразлична векселедателю, так как в момент акцепта, с одной стороны, не обязывает его начислять НДС с реализации товаров (работ, услуг) акцептанту, а с другой - не позволяет ему зачесть НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у векселедержателя.

Если же переводной вексель не был заранее акцептован плательщиком, то изменение обязательственных отношений его участников, связанное с акцептом, а тем самым и "переход" векселя из статуса собственного векселя покупателя в статус векселя третьего лица произойдет не в момент выдачи векселя, а в момент его акцепта плательщиком. Соответственно изменится и момент отражения этого обстоятельства в бухгалтерском и налоговом учете сторон.

Пример

Сохраним условия предыдущего примера с тем лишь отличием, что ООО "Сатурн" выдает ОАО "Марс" неакцептованный переводной вексель с оговоркой о предъявлении его к акцепту. ЗАО "Венера" этот вексель акцептует.

В бухгалтерском учете указанных организаций произойдут следующие изменения:

У ООО "Сатурн" (векселедателя) выдача векселя отразится только в забалансовом учете:

Дебет 009 "ЗАО "Венера"

-руб. - выдан переводной вексель (выдача переводного векселя не отражается в балансовом учете.

Ведь, как отмечалось в параграфе 4.3.4, векселедатель переводного векселя не является прямым должником по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом, и потому в этом отношении не может быть приравнен к векселедателю простого векселя.

Перевод долга отразится не в момент выдачи, а в момент акцепта векселя.

Дебет 60 /ОАО "Марс" Кредит 62 /ЗАО "Венера"

-руб.;

Дебет 60 /ОАО "Марс" Кредит/ЗАО "Венера"

- 3000 руб. - акцептован плательщиком переводной вексель на суммуруб.;

Дебет 68 Кредит 19

- 3000 руб. - зачтен НДС по услугам ОАО "Марс".

У ЗАО "Венера" (акцептанта) смена кредитора в результате принятия долга по векселю (переход из статуса акцептанта в статус плательщика) отразится не в момент передачи векселя векселеполучателю, а в момент акцепта предъявленного последним векселя:

Дебет 60 /ООО "Сатурн" Кредит/ОАО "Марс"

-руб.,

Дебет/ООО "Сатурн"

- 3000 руб. - акцептован переводной вексель на суммуруб.

Дебет 68 Кредит 19

- 2500 руб. - зачтен НДС по товарам, полученным от ООО "Сатурн".

У ОАО "Марс" (векселеполучателя) погашение дебиторской задолженности отразится не в момент получения векселя, а в момент акцепта его:

Дебет 76 /ЗАО "Венера" (или Дебет 58) Кредит 62 /ООО "Сатурн"

-руб. - переводной вексель акцептован плательщиком.

4.3.5. Выдача аваля

Выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а значит, и авалирование векселей, освобождается от НДС (п.3 ст.149 НК РФ). У всех остальных налогоплательщиков выдача аваля не освобождается от НДС.

При этом векселедатель сможет зачесть НДС, уплаченный небанковской организации только в случае, если стоимость услуги по авалированию будет включена им в стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ). В принципе глава 25 это позволяет - как в силу норм, регулирующих порядок формирования стоимости активов (п.2 ст.254, п.1, 3 ст.257, ст.320 НК РФ), так и в силу незакрытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией в статье 264 НК РФ.

Согласно Закону о НДС, от налогообложения освобождались только некоторые банковские операции, перечисленные в подпункте "е" пункта 1 статьи 5 (операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам), без того чтобы быть названными именно банковскими. Устраняя эти пробелы, Инструкция Госналогслужбы РФ от 01.01.01 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" одновременно исключила из числа льготируемых сделок кредитных организаций выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (подп."е" п.12). На этом основании вознаграждение, получаемое банком за выдачу аваля по векселю, облагалось НДС.

При этом вопрос о возможности зачета НДС векселедателем не имел однозначного решения. По мнению Минфина РФ, расходы по авалированию векселей не могли рассматриваться как расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (письмо от 01.01.01 г. N ). В то же время работники МНС РФ полагали, что если банковская гарантия является условием договора по покупке товаров (работ) товаров, приобретаемых для основной деятельности, то вознаграждение, выплачиваемое покупателем за предоставленную банком гарантию, должно увеличивать фактическую стоимость приобретаемой партии сырья, с последующим включением в себестоимость изготавливаемой продукции.

4.3.6. Расчеты векселями, номинированными в валюте

Рассмотрим практическую ситуацию: в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте, в связи с чем у поставщика возникает вопрос: может ли он принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и сможет ли он потом использовать такой вексель в качестве средства расчетов?

На сегодня представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинированных в валюте:

а) в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

б) как ценной бумаги, не являющейся - при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ, - валютной ценностью.