Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 5 )

В данной ситуации банк "Успех" не может удержать подоходный налог с гр-на , поскольку не имеет доказательств получения последним дохода: вексель выпущен и погашен по одной и той же цене. Так как банк в качестве налогового агента не может определить налоговую базу в соответствии со статьей 210 НК РФ, выплата дохода физическому лицу должна производиться без удержания налога. Банк в данном случае должен лишь представить необходимые сведения в налоговый орган согласно статье 230 Налогового кодекса.

Налогообложение доходов физического лица от погашения векселей, с которых организацией - налоговым агентом не был удержан налог, будет осуществляться налоговым органом при подаче налогоплательщиком декларации по окончании налогового периода.

Пример

Гр-н , работник ООО "Юпитер" предоставил этой организации денежный займ в размереруб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналомруб.

По наступлении срока платежа гр-н предъявил вексель к оплате и получил всю обозначенную в нем сумму.

В данном случае ООО "Юпитер" должно включить 2000 руб. ) - сумму дохода в виде дисконта - в доход работника , облагаемый по ставке 13%.

Пример.

Гр-н приобрел на вторичном рынке процентный вексель банка "Успех" номинальной стоимостьюруб. за 8000 руб. и по наступлении срока предъявил его к оплате, получивруб., в том числе процент по векселю в размере 2000 руб.

Банк должен удержать с гр-на подоходный налог с суммы выплаченного ему процентного дохода по ставке 13%.

К иным доходам, получаемым налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подп.10 п.1 ст.208 НК РФ), связанным с погашением векселей, относится доход, образующийся у физического лица за счет роста курса иностранной валюты при операции с векселем, номинал которого выражен в иностранной валюте без указания на то, что платеж также должен быть совершен в иностранной валюте.

По сути, это вексель, стоимость которого выражена в условных единицах (подробнее об этом см. параграф 4.3.6).

Пример

Гр-н , работник ООО "Юпитер" предоставил займ в размереруб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналом 500 долларов США, указав, что погашение векселя будет производиться в рублях по курсу Банка России на дату погашения.

На дату погашения указанный курс составил 31 руб./долл., в связи с чем работнику было выплачено по векселюруб., из которых с 500 руб. должен быть удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13%.

1.5.5. Оплата ценными бумагами льготируемых
расходов и право на льготу

В целом ряде случаев налогоплательщик в соответствии с законодательством имел и имеет право уменьшить налоговую базу или сумму налога на величину затрат, направленных на установленные законом цели и произведенных за счет определенных законом источников. В связи с этим часто встает вопрос, сохраняется ли у налогоплательщика данное право в случае оплаты этих затрат не денежными средствами, а ценными бумагами. Рассмотрим его на примере льгот по четырем налогам (три из них перестали действовать с 2001 или 2002 года, однако проверки по ним еще могут проводиться в 2003 году).

1) Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия).

По мнению работников МНС России, в случае если предприятие при финансировании капитальных вложений использует не только денежные формы расчетов (взаимозачет, бартер, вексель), льгота сохраняется в пределах стоимости имущества (первоначальной, остаточной, фактической, себестоимости - в зависимости от вида имущества), используемого для оплаты расходов указанному финансированию При этом, разумеется, должны быть соблюдены все остальные условия предоставления льготы.

Такой же позиции стало придерживаться с 2001 года и УМНС по г. Москве, подчеркивая при этом, что затраты, произведенные организацией по финансированию капитальных вложений посредством неденежных форм расчетов (банковским векселем или векселем третьего лица), могут быть рассмотрены как льготируемые в контексте рассматриваемой льготы лишь в случае, если используемые при расчетах активы были приобретены за счет чистой прибыли организации и оплачены до момента использования их в целях осуществления расчетов за поставленное оборудование (см., например, письмо от 2 февраля 2001 г. N 03-12/6098).

Работники МНС России допускают возможность предоставления и других льгот, обозначенных в Законе о налоге на прибыль как "сумма" фактически произведенных затрат и расходов при осуществлении этих затрат и расходов в неденежной форме, например, по благотворительности. Для получения льготы передаваемое имущество, как и в предыдущем случае, должно быть отражено по соответствующим счетам реализации с погашением убытка за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

2) Согласно подпункту "в" пункта 6 статьи 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц, совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации. Специалисты МНС России всегда считали, что в случае внесения физическим лицом в счет оплаты стоимости жилья ценных бумаг или других неденежных ценностей указанная льгота не предоставляется. УМНС по г. Москве придерживалось иной позиции, но в 2000 году вынуждено было от нее отказаться (см. письмо УМНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 27-11н/20055).

Обоснованность такого подхода подтверждалась решением Верховного Суда РФ от 01.01.01 г. N ГКПИ 98-372, в котором, в частности, отмечено, что льгота предоставляется только в размере израсходованных физическим лицом денежных средств.

Однако впоследствии Верховный суд РФ уточнил свою позицию, указав, что номинальная стоимость векселей, направленная застройщиком на погашение стоимости строительства квартиры, относится к тем суммам, которые в рассматриваемой норме Закона о подоходном налоге уменьшают совокупный доход физического лица. При этом было указано, что, согласно части 2 пункта 1 статьи 140 ГК РФ, платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов и при оплате строящегося жилья векселями вексель выступает в качестве платежного документа, используемого для безналичного расчета (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2000 года, утвержденный постановлением Президиума ВС РФ от 01.01.01 г.).

В главе 23 НК РФ предоставление налогоплательщику - физическому лицу имущественного вычета в связи с расходами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры также связывается с "суммой", направленной (израсходованной) на данные цели (п.2 ст.220). Однако для получения указанного вычета налогоплательщик должен предоставить, в частности, платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком. Это делает невозможным предоставление вычета при оплате расходов неденежными средствами.

Аналогичным образом, по мнению работников налоговых органов, не могут быть предоставлены физическому лицу и социальные налоговые вычеты, если соответствующие расходы, например стоимость обучения, оплачены не деньгами, а ценными бумагами, принадлежащими физическому лицу на праве собственности.

Однако этот вывод представляется спорным, так как в подпункте 2, 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, регулирующих порядок предоставления социальных вычетов, нет упоминания о том, что оплата должна производиться в денежной форме.

3) Согласно подпункту "ч" пункта 1 статьи 21 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации, при исчислении суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (отменен с 2001 года) исключаются расходы предприятий и организаций, рассчитанные исходя из норм, устанавливаемых местными Советами народных депутатов, на содержание указанного фонда и объектов, находящихся на балансе этих предприятий и организаций или финансируемых ими в порядке долевого участия.

По мнению Минфина России, финансирование указанных расходов, дающее право на льготу, не может осуществляться в неденежной форме (письмо от 7 апреля 2000 г. N /6). Однако рассматриваемый налог является местным, и приоритет в толковании порядка его применения принадлежит местным налоговым органам. Согласно разъяснению УМНС по г. Москве, в случае передачи инвестором векселя по индоссаменту другой организации в целях оплаты приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, используемых на цели, связанные с обеспечением деятельности объекта социально-культурной сферы, при расчете налога у организации-инвестора балансовая стоимость (стоимость приобретения) векселя и иных ценных бумаг уменьшает сумму налога (письмо от 01.01.01 г. N 06-08/37016 "О порядке исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при передаче организацией-инвестором векселя в качестве финансирования объекта социально-культурной сферы"). При этом и в Законе г. Москвы от 01.01.01 года N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" также говорится о "финансировании" рассматриваемых расходов (п.1 ст.5).

2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями

2.1. Акции, оплаченные при их размещении неденежными средствами*(10)

2.1.1. Бухгалтерский учет (о балансовой стоимости акций и
финансовом результате от выбытия имущества)

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами - ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п.2 ст.34 Закона об акционерных обществах). Причем до 1 января 2002 года такая оплата могла осуществляться также и во всех других случаях отчуждения акций акционерным обществом, например, при приобретении у него акций, ранее выкупленных обществом у акционеров.

В общем случае оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами отражается в бухгалтерском учете инвестора проводками (без проводок по учету НДС, которые будут обоснованы и приведены в конце параграфа):

Дебет 76 Кредит 41, 43, 01 субсчет "Выбытие основных средств", 08, 04, 10, 58

- списана балансовая (остаточная) стоимость имущества.

При этом в случае внесения вклада основными средствами предварительно делаются проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация.

В случае внесения вклада нематериальными активами предварительно делается проводка:

Дебет 05 Кредит 04

- списана амортизация;

Дебет 90, 91 Кредит 20, 26, 70, 69, 76

- учтены расходы, связанные с передачей имущества;

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76

- оприходован вклад в уставный капитал.

Обратим внимание, что для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не используются счета учета доходов расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"). Обусловлено это тем, что, согласно пункту 3 ПБУ 10/99, для целей указанного Положения не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций. В связи с этим нормы пункта 5 указанного ПБУ о том, что расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах, могут считаться или расходами по обычным видам деятельности, или операционными, следует, по-видимому, понимать таким образом, что в них речь идет о любых иных видах расходов, кроме стоимости вносимого в уставный капитал имущества (иначе придется признать наличие внутреннего противоречия между п.3 и п.5 ПБУ 10/99).

Соответственно можно предположить, что не являются доходом и получаемые в результате вклада в уставный капитал имущественные права, удостоверенные акциями или долями, хотя это и не сказано впрямую в ПБУ 9/99. В связи с этим кредиторская задолженность по передаче указанных прав не отражается в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".

Отражению по дебету счета учета доходов и расходов подлежат лишь расходы, связанные с передачей имущества (демонтаж, оформление, доставка и т. п.), - об этом говорит положение нового Плана счетов, согласно которому расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, находят отражение по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат (Инструкция к счету 91 "Прочие доходы и расходы").

Отметим также, что использование счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" определяется не только характером передаваемых ценностей (при передаче продукции и товаров - счет 90 "Продажи", при передаче иного имущества - счет 91 "Прочие доходы и расходы"), но и тем, является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом деятельности организации-инвестора (п.5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы, связанные с внесением головной организацией холдинговой структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций основных средств, должны отражаться у материнской компании по счету 90 "Продажи".

Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое вложение при внесении вклада в уставный капитал ЗАО, зависят от того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции - документарной или бездокументарной:

при документарной форме акций - на дату передачи владельцу акций их сертификата (который и будет необходимым первичным документом) после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;

при бездокументарной форме акций - в момент внесения приходной записи, или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность), или по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по соответствующему счету (ст.28, 29 Закона о рынке ценных бумаг).

При этом напомним, что каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров с момента государственной регистрации общества (п.32 ст.1 Закона об акционерных обществах).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.3 ст.34 Закона об акционерных обществах).

Таким образом, возможна ситуация, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим встает вопрос об отражении этих оценок в бухгалтерском учете и, следовательно, о возможности появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты) вклада в уставный капитал неденежными средствами.

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")

Кредит 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

При обсуждении этого вопроса прежде всего следует иметь в виду, что внесение вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого имущества - взамен, в оплату этого имущества вносящая сторона получает некий объем имущественных прав. Они состоят прежде всего в праве на получение определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части его имущества в случае ликвидации общества (не так давно вывод о небезвозмездном характере вклада в уставный капитал, казалось бы, очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (1 января 1995 г.), вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ - см. постановление от 8 августа 2000 г. N 1248/00).

Имущественные же права (права требования к обществу), которые оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому законодательству, являются полноправным видом имущества (ст.128 ГК РФ).

К решению вопроса об оценке этого имущества в бухгалтерском учете возможны два подхода.

1. Традиционный, без учета требований ПБУ 9/99 *(11).

Как оценивается имущество, приобретенное за плату? Для этого надо суммировать фактически произведенные расходы на его покупку (п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете). При этом - акцентируем - понятие имущества имеет в бухгалтерском учете тот же смысл, что и в гражданском законодательстве, поскольку, упрощенно говоря, результаты хозяйственных операций, которые призван фиксировать бухгалтерский учет, устанавливаются по правилам гражданского законодательства. Применительно к финансовым вложениям приведенная норма Закона о бухгалтерском учете выражается известной формулой "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора" (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

С точки зрения концепции "исторической стоимости", на которую в принципе были ориентированы и Закон о бухгалтерском учете, и Положение по ведению бухгалтерского учета, затраты инвестора на оплату вклада в уставный капитал неденежными средствами равны покупной (остаточной) стоимости передаваемого имущества, то есть жесткая однозначная зависимость оценки стоимости получаемого имущества от стоимости выбывающего имущества. Следовательно, при отсутствии затрат на передачу имущества дебетовые и кредитовые обороты по счету 90 "Продажи" и (или) 91 "Прочие доходы и расходы" равны между собой и финансовый результат отсутствует.

Пример

При учреждении в качестве вклада в уставный капитал переданы материальные ресурсы балансовой стоимостью 1000 руб., учредителями эти ресурсы были оценены: ситуация в 1руб., то есть организации были выданы акции номинальной стоимостью 1руб. (во всех приводимых в настоящей статье примерах считается, что других сделок в отчетном периоде у сторон не было, для упрощения расчетов все данные округляются до целых рублей).

В соответствии с изложенными в настоящем пункте принципами эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующим образом (учетной политикой предусмотрено списание материальных ресурсов по себестоимости каждой единицы).

Дебет 76 Кредит 10

- 1000 руб. - списана балансовая стоимость материальных ресурсов, определена задолженность передаче акций в сумме фактических затрат на их приобретение;

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76

- 1000 руб. - оприходован вклад в уставный капитал ЗАО.

2. С учетом требований ПБУ 9/99.

Как мы видели выше, при оплате взноса в уставный капитал инвестор получает от общества некий вид имущества - имущественные права. Следовательно, оплата взноса в уставный капитал неденежными средствами является операцией, при которой доход инвестора также имеет неденежную форму, то есть обе стороны - и инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация исполняют свои обязательства по данной сделке в неденежной форме.

Порядок оценки дохода, получаемого по таким сделкам ("по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами"), в том числе, полагаем, в связи с участием в уставных капиталах других организаций установлен 6.3 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Таким образом, внешне оценка дохода в виде стоимости получаемого имущества здесь никак не зависит от стоимости выбывающего имущества. Однако поскольку в рыночной экономике предполагается равенство рыночных ценностей приобретаемого и передаваемого имущества, постольку получается, что стоимость приобретаемого имущества будет равна рыночной стоимости передаваемого имущества. Иными словами, ПБУ 9/99, по сути, модифицирует понятие фактических затрат, в соответствии с которыми, согласно Закону о бухгалтерском учете, должна оцениваться стоимость приобретаемого за плату имущества: это уже не реальные прошлые, а возможные сегодняшние затраты - как если бы мы реализовали свое имущество за деньги и на них приобрели бы нужное нам имущество.

Такая модификация - следствие выдвижения на первый план вместо концепции "исторической стоимости" концепции "справедливой стоимости" как дающей пользователям бухгалтерской отчетности более точное представление об имущественном состоянии и о результатах хозяйственной деятельности организации.

Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке стоимости имущества (акций), полученных в результате оплаты их неденежными средствами, то стоимость акций или стоимостная величина соответствующей дебиторской задолженности будет определяться обычной ценой приобретения акций на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна установленной обществом цене "размещения" акций, в общем случае идентичной их номинальной стоимости. То есть и применительно к финансовым вложениям "сумма фактических затрат для инвестора" будет равна в данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а сумме денежных средств, необходимых для приобретения этого взноса на рынке.

С учетом сказанного вернемся к нашему предыдущему примеру и посмотрим, что изменится в бухгалтерском учете организации-инвестора:

Дебет 76 Кредит 10

- 1000 руб. - списана балансовая стоимость материальных ресурсов, определена задолженность передаче акций;

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76

- 1руб. - оприходован вклад в уставный капитал ЗАО (по обычной для момента размещения цене приобретения акций, равной их номинальной стоимости);

Дебет 76 Кредит, ДебетКредит 99

- 200 руб. - определен доход от внесения вклада;

ДебетКредит 76, Дебет 99 Кредит

- 200 руб. - определен убыток от внесения вклада.

Как видим, при следовании ПБУ 9/99 оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой, неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны положительного или отрицательного финансового результата, причем отражение этого результата в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" точно отражает экономический источник данного дохода (убытка) - иная, чем балансовая оценка актива.

Экономическая суть данного финансового результата заключается в получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.

В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход) Минфин РФ в большинстве случаев предлагает квалифицировать как операционный, связанный с участием в уставных вкладах организаций (см. письма Минфина РФ, например, от 4 июля 2000 г. N /1, от 01.01.01 г. N /1, от 01.01.01 г. N /1/61).

А теперь можно суммировать мотивы и аргументы в пользу возможности обращения в рассматриваемой ситуации к ПБУ о доходах:

во-первых, это отсутствие в ПБУ 9/99 - в отличие, подчеркнем, от ПБУ 10/99 - указания на то, что данное ПБУ не применяется к ситуации внесения вкладов в уставный капитал. Это представляется не случайным, ибо во-вторых, в отсутствие специального стандарта по финансовым вложениям невозможно осуществить оценку приобретаемых вложений по "справедливой стоимости" без применения норм ПБУ 9/99.

Сделать это при помощи создания оценочных резервов возможно только в очень ограниченном числе случаев, в которых одновременно выполняются следующие три условия, предусмотренные пунктом 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: финансовые вложения имеют форму акций (вложения в ), акции котируются (вложения в ), рыночная стоимость акций ниже балансовой (отражение превышения номинальной стоимости акций над балансовой стоимостью вносимого в их оплату имущества практически исключается).

Иными словами, без обращения к нормам ПБУ 9/99 невозможно обосновать необходимость выявления в бухгалтерском учете инвестора финансового результата от выбытия имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал по стоимости, отличающейся от балансовой. На наличие такого результата неоднократно указывалось в письмах Минфина РФ (например, от 01.01.01 г. N /2, от 01.01.01 г. N /1, от 01.01.01 г. N /2/118) и, как полагает автор, не только из фискальных целей (до 1 января 2002 г. весь положительный финансовый результат облагался, а весь отрицательный - не учитывался в целях налога на прибыль).

в-третьих, согласно пункту 5 ПБУ 9/99, прочими (операционными, внереализационными) доходами являются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, что, по мнению Минфина РФ, может быть отнесено и к положительной разнице между оценочной стоимостью вклада в уставный капитал и балансовой (остаточной) стоимостью передаваемого в виде вклада имущества (письмо от 2 февраля 2000 г. N /2, от 01.01.01 г. N /1/61).

2.1.2. Налогообложение

2.1.2.1. О цене приобретения акций и моменте возникновения
облагаемого дохода

Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций, долей или паев (подп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Из буквального смысла первого абзаца вышеприведенной формулировки следует, что в целях налогообложения не будет признаваться доходом (убытком) организации-инвестора не вся разница между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве оплаты акций, а лишь разница в пределах отклонения цены размещения акций от их номинальной стоимости.

Но такой вывод не согласуется с буквальным смыслом следующего абзаца, если брать его сам по себе, вне связи с предыдущим абзацем, то есть если слова "при этом" считать относящимися к любой ситуации внесения вклада в уставный капитал неденежными средствами независимо от цены размещения акций. При подобном толковании получится, что в налоговом учете инвестора никогда не образуется никакой разницы (а следовательно, и дохода или расхода) между балансовой стоимостью имущества и оплачиваемыми им акциями.

По нашему мнению, указанная несогласованность лишь кажущаяся, поскольку второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ (и соответственно слова "при этом") относятся только к ситуации, описанной в предыдущем абзаце, когда оплачиваемые имуществом акции размещаются эмитентом по их номинальной стоимости. В иных же случаях (которые впрямую в НК РФ не рассмотрены) у инвестора, как указано выше, может возникнуть или доход, или убыток.

Разумеется, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 3 статьи 7 НК РФ, может попробовать толковать описанную выше неясность в свою пользу. Однако дело в том, что в одних ситуациях налогоплательщику будет выгодно считать, что норма второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 277 относится ко всем случаям оплаты размещаемых акций имуществом, а в других - что она применима только при размещении этих акций по номинальной стоимости.

Пример

В 2002 году посредством подписки дополнительные акции номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1050 руб. Возможность такого превышения цены размещения над номинальной стоимостью акции вытекает из пункта 1 статьи 36 Закона об акционерных обществах. При этом акционерам общества при осуществлении ими преимущественного права приобретения акций они размещаются по 950 руб. Разница между этими двумя ценами не может превышать 10% от большей цены, как указано в пункте 2 статьи 36 Закона об акционерных обществах.

Организация-акционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых, по данным налогового учета, составляетруб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика вруб. (цена размещения 11 акций). Организация-неакционер передает в оплату акций материалы, стоимость которых, по данным налогового учета, составляет 8700 руб., оцененные советом директоров на основании оценки независимого оценщика в 9450 руб. (цена размещения 9 акций).

Никаких дополнительных расходов, связанных с передачей материалов, налогоплательщики не несли.

У организации-неакционера налогооблагаемым доходом будет считаться только разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной стоимостью акций, то есть 450 руб. (9x 9), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, по данным налогового учета, в 300 руб. (1000 x не будет считаться доходом.

Чтобы определить дату признания указанного дохода, следует напомнить, что в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества в уставный капитал не является реализацией, поэтому рассматриваемый доход является внереализационным в виде безвозмездно полученного имущества. Датой признания такого дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ), то есть не имущества, вносимого в уставный капитал, а получаемых взамен его акций (точнее - той их части, которой "покрывается" сумма превышения оценочной стоимости вносимого в уставный капитал имущества над его стоимостью по данным налогового учета инвестора).

Таким образом, доход будет определяться на дату выписки из реестра о регистрации акций по лицевому счету инвестора.

У организации-акционера в целях налогообложения не будет считаться убытком только разница между стоимостью имущества по данным налогового учета и номинальной стоимостью акций, то есть 200 руб. x 11), тогда как разница между номинальной стоимостью акций и оценочной стоимостью имущества в 550 руб. (1000 xруб.) будет считаться убытком.

Для определения даты признания подобных внереализационных расходов напомним, что, согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, при этом список таких убытков не носит закрытого характера. Таким образом, в целях налогообложения убытки от внесения имущества в уставный капитал, по нашему мнению, должны быть признаны на дату подписания акта приема-передачи "недооцененного" имущества, независимо от даты получения оплачиваемых им акций, то есть независимо от даты "оплаты". Следует это из пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Таблица 1

┌───────────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬─────────────┬───────────┐

│Организация│Цена │Стоимость│Оценочная│Номи - │Неучитываемый│Учитываемый│

│ │раз - │имущест- │стоимость│нальная│убыток/необ - │убыток/не - │

│ │меще-│ва, пере-│имущества│стои - │лагаемый до-│облагагае- │

│ │ния │даваемого│ │мость │ход │мый доход │

│ │одной│в оплату│ │приоб - │ │ │

│ │акции│акций, по│ │ретен - │ │ │

│ │ │данным │ │ных ак-│ │ │

│ │ │налогово-│ │ций │ │ │

│ │ │го учета │ │ │ │ │

├───────────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼─────────────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

├───────────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼─────────────┼───────────┤

│Акционер │ 950 │││11 000 │- 200 (гр.5 -│- 550 (гр.4│