Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 13 )

При использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

В связи с этим решающее значение для правильного определения налогоплательщиком-покупателем суммы НДС, оплаченного векселем третьего лица, приобретает правильное определение балансовой стоимости векселя третьего лица, которым впоследствии будут производиться расчеты с продавцом. При этом, поскольку в налоговом законодательстве понятие балансовой стоимости не определено, постольку в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться правилами определения этой стоимости в бухгалтерском учете.

Балансовая стоимость имущества равна сумме фактических затрат на приобретение или создание (п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете). Исходя из этого, балансовая стоимость векселя, полученного в качестве средства расчетов, всегда, казалось бы, должна быть равна балансовой стоимости того имущества, в оплату которого получен вексель. Однако на деле это обстоит совсем не так.

Вексель третьего лица - это такой вексель в отношениях продавца и покупателя, векселедателем которого, то есть обязанным по нему лицом, не является покупатель. Если Организация А - продавец, а Организация Б - покупатель, то любой вексель, векселедателем которого не является Организация Б (например, банковский вексель или вексель Организации С) является в отношениях между организациями А и Б векселем третьего лица.

В то же время к Организации Б - покупателю этот вексель мог попасть разными путями - приобретен за денежные средства на вторичном рынке векселей, выдан покупателем продукции Организации Б (банком или Организацией С) в качестве векселя покупателя, передан покупателем (банком или Организацией С) в качестве векселя третьего лица. И в каждом из этих случаев вексель - при всех прочих равных условиях может иметь разную балансовую стоимость. Причем наибольшую сложность и интерес представляют вторая и третья ситуация.

Как показано в параграфах 4.1 и 4.2.3, вексель покупателя учитывается продавцом по номинальной стоимости (по ней же он будет показан и в балансе), которая может отличаться от стоимости фактических затрат на его приобретение, понимаемой как договорная стоимость реализованных товаров (работ, услуг). А это прямо влияет на сумму НДС, которую можно вычесть при дальнейших расчетах данным векселем.

Пример

Организация Б поставила Организации С продукцию собственного производства себестоимостью 600 руб по договорной стоимости 1200 руб., в том числе НДС 200 руб. с отсрочкой платежа на 1 месяц. В связи с этим Организация С выдала Организации Б собственный вексель номинальной стоимостью 1320 руб.

Отразим только проводки, связанные с определением балансовой стоимости векселя у Организации Б-продавца:

Дебет 62 "Организация С" Кредит 90

- 1200 руб. - реализована продукция;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные/Организация С" Кредит 62 "Организация С"

- 1200 руб. - получен вексель покупателя;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные/Организация С" Кредит 90

- 120 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над первоначальной договорной ценой продукции.

Затем организация Б в соответствии с соглашением об отступном передает вексель по индоссаменту Организации А в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб.:

Дебет 41 Кредит 60 "Организация А"

- 1100 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60 "Организация А"

- 220 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 "Организация А" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные/Организация С"

- 1320 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем.

В момент передачи векселя покупателя своему поставщику Организация Б может зачесть НДС по товарам, имея при этом в виду, что в рамках ее отношений с Организацией А вексель Организации С является уже векселем третьего лица.

Если исходить из буквального смысла пункта 2 статьи 172 НК РФ, то НДС, подлежащий налоговому вычету, должен исчисляться от балансовой стоимости векселя организации С, учтенной у Организации Б на счете 62, субсчет "Векселя полученные", то есть от 1320 руб. и составит 220 руб. (1320 x 20 : 120). Таким образом, к налоговому вычету можно будет принять всю сумму НДС, уплаченную

Дебет 68 Кредит 19

- 220 руб. - зачтен НДС по товарам, приобретенным у Организации С и оплаченным векселем третьего лица -

Однако, согласно позиции МНС РФ, при расчете векселем третьего лица сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель (п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Стоимость отгруженных покупателю товаров (работ, услуг), за которые ранее был получен вексель, может пониматься здесь или как их договорная продажная, или их балансовая стоимость. В первом случае принимаемый к налоговому вычету НДС составит 200 руб. (1200 x 20 : 120), во втором - 100 руб. (600 x 20 : 120). На практике налоговые органы применяют первый подход.

В то же время в самом НК РФ ограничения, указанного в пункте 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, нет. Напротив, допускается ситуация, при которой сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате. В этом случае сумма превышения подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса (п.2 ст.173 НК РФ). То есть, руководствуясь в рассматриваемой ситуации НК РФ, налогоплательщик может вычесть НДС в сумме не 200 руб., а 220 руб.

Однако если исчислять балансовую стоимость векселя по правилам, установленным не пунктом 2 письма Минфина РФ N 142, а пунктом 1 статьи 11 Закона о бухгалтерском учете, то она будет составлять 1200 руб., а к вычету можно будет поставить НДС только в сумме 200 руб.

По какому правилу будет определять балансовую стоимость векселя арбитражный суд, попади к нему спор по данному вопросу, сказать трудно - аргументы есть у каждого варианта. В частности, многое будет зависеть от того, как понимать отрасль законодательства, о которой говорится в пункте 1 статьи 11 НК РФ (институты, понятия и термины различных отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства): совокупность актов, составляющих законодательство о бухгалтерском учете согласно статье 3 Закона о бухгалтерском учете, в число которых не входят акты Минфина РФ, или и как эти последние тоже.

Если в предыдущем примере заменить вексель Организации С на вексель Организации Д, то есть вексель покупателя на вексель третьего лица, то балансовая стоимость такого векселя будет определяться по правилам, установленным приказом Минфина России N 2 с учетом пункта 6.3 ПБУ 10/99, регулирующего бухгалтерский учет активов, оплачиваемых неденежными средствами. В нашем примере затраты на приобретение (оплата) векселя осуществляются продукцией.

Вексель третьего лица, как и всякая ценная бумага, имеет двойственную природу: с одной стороны, он является вещью (ст.128 ГК РФ), а с другой - совокупностью имущественных прав (ст.142 ГК РФ). В качестве вещи вексель третьего лица может использоваться для расчетов за товары (работы, услуги), или по договору мены, или в качестве отступного. Если передача такого векселя продавцу происходит в силу первоначального намерения сторон, зафиксированного в договоре, то имеет место товарообменная (ст.567 ГК РФ) или бартерная сделка, если же первоначально предполагалось, что покупатель оплатит поставку денежными средствами или другим товаром (работами, услугами), а потом вместо этого продавцу был передан вексель третьего лица, то имеет место отступное (ст.409 ГК РФ).

В первом случае бухгалтерский учет регулируется пунктом 6.3, во втором - пунктом 6.4 ПБУ 9/99 и 10/99 с учетом особенностей, вытекающих из природы векселя.

4.3.1.1. Особенности расчетов векселями третьих лиц
как товарообменных (бартерных) операций

Бухгалтерский учет и налогообложение указанных операций имеют целый ряд непростых особенностей. Необходимость и важность отдельного их рассмотрения обусловлены, прежде всего, правом налоговых органов контролировать при совершении указанных операций правильность цен, примененных налогоплательщиком в целях налогообложения (п.2 ст.40 НК РФ). Причем касаются эти особенности обеих сторон сделки с использованием векселя третьего лица.

Непосредственно в налоговом законодательстве определения товарообменной и бартерной операции не дается. Поэтому, следуя указанию пункта 1 статьи 11 НК РФ, необходимо опираться на понятия, имеющиеся в других законодательных и нормативных актах.

К понятию товарообменных операций ближе всего сделки, совершаемые по договору мены, описанному в главе 31 ГК РФ: по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.567). Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными; в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст.568 ГК РФ).

Единственным документом, содержащим определение бартерных операций, является Указ Президента РФ от 01.01.01 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок": для целей настоящего Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств (п.1). Формально область применения данного определения ограничена "целями настоящего Указа", но за неимением ничего другого полагаем возможным использовать его в качестве рабочего ориентира.

Сопоставление приведенных выше определений и характеристик товарообменных и бартерных сделок позволяет сформулировать их основные отличия:

- объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму; на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, и ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права;

- ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными, и поэтому в ее рамках допускается "хождение" денежных средств; объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, "хождение" в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается*(26).

С точки зрения практики второе из указанных различий представляется малосущественным, и им вполне можно пренебречь.

Еще одна отличительная черта договора мены состоит в том, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст.570 ГК РФ). Соответственно и в бухгалтерском учете выручка от реализации обмениваемых товаров должна отражаться только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами.

Однако при товарообменных сделках с векселем третьего лица особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности, установленный статьей 570 ГК РФ, в отношении векселя не действует, так как право собственности на него как на вещь переходит в момент передачи векселя по "полному" (в отличие от препоручительного или залогового) индоссаменту (п.3 ст.146, ст.223 ГК РФ).

Пример

Организация А и Организация Б заключили договор мены векселя Сбербанка на столы, приобретенные для перепродажи. Организация А передала вексель 30 сентября, а получила столы 5 октября.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом (согласно ст.567 ГК РФ, каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен, поэтому и в бухгалтерском учете сторон договор мены также отражается как две самостоятельные сделки купли-продажи с последующим зачетом взаимных задолженностей).

У Организации А:

30 сентября

Дебет 76 Кредит 91

- передан вексель;

Дебет 91 Кредит 58;

Дебет 91 Кредит 99

- определен финансовый результат;

5 октября

Дебет 41 Кредит 60

- получены столы;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 76

- зачтены задолженности по договору мены.

У Организации Б:

30 сентября

Дебет 58 Кредит 76

- получен вексель;

5 октября

Дебет 62 Кредит 90

- реализованы столы;

Дебет 90 Кредит 43

- списана себестоимость столов;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);

Дебет 76 Кредит 62

- зачтены задолженности по договору мены.

В отношении других ценностей, обмениваемых на вексель, особый порядок перехода права собственности, установленный статьей 570 ГК РФ, сохраняет свою силу.

Пример

Изменим условия предыдущего примера: первой свои обязанности по договору мены исполняет (передает столы)

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом.

У Организации А:

30 сентября

Дебет 002

- получены столы;

5 октября

Дебет 76 Кредит 91

- передан вексель;

Дебет 91 Кредит 58;

Дебет 91 Кредит 99

- определен финансовый результат;

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы столы на баланс;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС;

Кредит 002

- списаны с забалансового учета столы;

Дебет 60 Кредит 76

- зачтены задолженности по договору мены.

У Организации Б:

30 сентября

Дебет 45 Кредит 43

- переданы столы, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 мес.;

5 ноября

Дебет 58 Кредит 76

- получен вексель;

Дебет 62 Кредит 90

- реализованы столы;

Дебет 90 Кредит 45

- списана себестоимость столов;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);

Дебет 76 Кредит 62

- зачтены задолженности по договору мены.

Если организация-поставщик, определяющая выручку в целях налогообложения по оплате, при обмене в 2000 году товаров (работ, услуг) на вексель третьего лица передавала товары (работы, услуги) первой и не платила НДС до получения векселя (оплаты), то она должна быть готова обосновать налоговым органам правомерность неприменения ею нормы Закона о НДС о том, что при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения) (п.2 ст.8 Закона о НДС). Обоснование это должно быть следующим.

В то время, когда формулировалась данная норма, еще не было специального правила, регулирующего порядок перехода права собственности на обмениваемое имущество, поэтому указанная норма соответствовала общему положению гражданского законодательства о том, что право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (п.2 ст.7 Закона РСФСР от 01.01.01 г. N 443-1 "О собственности в РСФСР").

После вступления в силу с 1 марта 1996 года части второй ГК РФ, определившей особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности (в момент исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены), применение указанного положения Закона о НДС приводило к тому, что при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее не было еще ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. При этом в целях других налогов момент реализации по договорам мены определялся в соответствии с гражданским законодательством (в отношении налога на прибыль это было специально подчеркнуто в п.5 письма Госналогслужбы России от 01.01.01 г. N ШС-6-02/768@ Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли).

С 1 января 1999 года рассматриваемая норма Закона о НДС не подлежала применению как противоречащая статье 39 НК РФ, которая однозначно связала факт реализации с переходом права собственности, в том числе путем обмена товарами, работами или услугами. В силу же отсутствия в налоговом законодательстве определения момента перехода права собственности он должен устанавливаться в целях налогообложения в соответствии с ГК РФ (в рассматриваемом случае - с его ст.570). При этом следует иметь в виду, что норма, согласно которой до принятия части второй НК РФ порядок уплаты конкретных налогов определяется действующими законами о них (ст.4, 5 Федерального закона от 01.01.01 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), носит подчиненный характер по отношению к норме статьи 7 того же закона, в соответствии с которой законы об отдельных налогах действуют в части, не противоречащей НК РФ (п.12 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В главе 21 НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в общем порядке, то есть в соответствии с выбранной организацией учетной политикой в целях НДС.

При учетной политике "по оплате" этой датой безусловно будет дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При учетной политике "по отгрузке" все зависит от того, как интерпретируются нормы статьи 167 НК РФ об "отгрузке".

Согласно одной позиции, высказываемой некоторыми работниками налоговых органов, определяющим признаком отгрузки, о которой говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 167, является (п.3 той же статьи) фактическая передача (физическое перемещение) товара от продавца к покупателю, а не юридический переход права собственности на товар (в общем случае эти два момента, согласно пункту 1 статьи 223 ГК, совпадают, но в случаях, предусмотренных законом или договором, могут и не совпадать). При таком подходе сторона, передающая по договору мены обмениваемые товары первой, должна начислить НДС в момент передачи товаров, несмотря на то что они еще остаются ее собственностью. То есть возвращаемся к ситуации периода действия Закона о НДС.

Методологическая уязвимость такого понимания отгрузки состоит в том, что оно рассматривает нормы статьи 167 НК РФ вне связи с определением объекта НДС как реализации товаров, которой признается передача права собственности на них (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Поэтому более правильным представляется считать определяющим признаком отгрузки товаров именно переход права собственности на них. В этом случае и при учетной политике "по отгрузке" датой возникновения налоговых обязательств у сторон договора мены будет дата исполнения обязательств обеими сторонами.

Последней особенностью, которую надо иметь в виду при расчетах за товары (работы, услуги), векселем третьего лица, является то, что объем выручки по данным бухгалтерского учета чаще всего не совпадает с налогооблагаемой базой, определенной по правилам налогового законодательства.

Как уже отмечалось, обмен товарами, работами или услугами является составным элементом понятия "реализация" (п.1 ст.39 НК РФ). Следовательно, цена таких сделок должна определяться в целях налогообложения в общем порядке, установленном статьей 40 НК РФ.

В главе 21 НК РФ эта норма получила прямое законодательное закрепление: ":при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса" (п.2 ст.154). То же самое следует и из соответствующих положений главы 25 НК РФ. Согласно статье 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются в целях налога на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса.

В соответствии же с пунктом 1 статьи 40 НК РФ "если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В бухгалтерском учете выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п.6.3 ПБУ 9/99).

В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ принимается первая из указанных величин.

Пример

По договору мены Организация А передала Организации Б вексель Организации Д балансовой стоимостью 800 руб., обычно реализуемый в обмен на товары (работы, услуги) по номинальной стоимости 1000 руб. Одновременно Организация А получила от Организации Б изготовленные ею столы, которые обычно приобретала на рынке за 1200 руб. (включая НДС 200 руб.).

Организация Б обычно реализует столы по 1100 руб. при себестоимости их производства 640 руб. Аналогичные векселя Организации Д Организация Б обычно приобретает с дисконтом в 4%.

Обмениваемые ценности признаны равноценными, цена сделки по соглашению сторон равна 900 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции по определению налогооблагаемой базы отразятся следующим образом.

У Организации А:

Дебет 76 Кредит 91

- 1200 руб. - доход от реализации векселя (равен обычной цене приобретения столов, полученных по договору мены);

Дебет 91 Кредит 58

- 800 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 41 Кредит 60

- 833 руб. - оприходованы столы (по обычной цене реализации векселя без учета НДС).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п.6.3 ПБУ 10/99). Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Дебет 19 Кредит 60

- 167 руб. - учтен НДС (1000 руб. х 20 : 120).

В накладной, счете и счете-фактуре Организации Б указан НДС 150 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (900 руб. x 20 : 120), поэтому, чтобы не нарушать требование Закона о бухгалтерском учете об оформлении всех хозяйственных операций оправдательными документами (п.1 ст.9), необходимо составить соответствующую бухгалтерскую справку.

ПБУ 10/99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и - прежде всего - величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара, хотя во многих случаях не вся она будет принята к налоговому вычету.

Дебет 68 Кредит 19

- 150 руб. - зачтен НДС;

Дебет 91 Кредит 19

- 17 руб. - списан НДС, не принимаемый к вычету*(27);

Дебет 60 Кредит 76

- 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности.

Никакого акта о взаимозачете в данном случае составлять и подписывать не требуется, так как это - не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки.

Дебет 91 Кредит 76

- 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;

Дебет 91 Кредит 99

- 183 руб. - определен конечный финансовый результат.

Как видим, ни договорная цена товарообменной сделки, ни согласованное сторонами условие равноценности обмениваемых товаров для бухгалтерского учета значения не имеют.

Отметим так же еще раз новую трактовку ПБУ 10/99 понятия фактических расходов - не ранее произведенные расходы на покупку обмениваемого имущества, сформировавшим его так называемую историческую (балансовую) стоимость, а сумма средств, которые можно было выручить при реализации обмениваемого имущества по его справедливой (рыночной) стоимости. Это изменение в определенной степени связано с эволюцией общего подхода к оценке активов в международных стандартах бухгалтерского учета - от превалирования концепции исторической стоимости к приоритету концепции справедливой стоимости (см. об этом также параграф 2.1.1).

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 100 руб. (

Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации векселя менее чем на 20%: (1: 1000 x 100 = 10%. Следовательно, в данном случае при проверке правильности примененных цен налоговый орган не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п.3 ст.40 НК РФ). А значит, Организация А безбоязненно может исчислять налог на прибыль не со 183 руб., а со 100 руб. (в годах - предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 83 руб.).

У Организации Б:

Дебет 62 Кредит 90

- 960 руб. (по обычной цене приобретения аналогичных векселей РАО "Газпром": 1x 4%);

Дебет 90 Кредит 43

- 640 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 90 Кредит 68

- 150 руб. - начислен НДС от договорной цены сделки.

Договорная цена сделки отличается от обычной цены реализации столов менее чем на 20% : (1: 1100 = = 18,18%. Поэтому в целях налогообложения может быть принята договорная цена.

ПБУ 9/99 устанавливает только порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством. А значит, нет необходимости сначала начислять НДС от выручки в 960 руб., сформированной по правилам бухгалтерского учета,

Дебет 90 Кредит -руб.,

а потом сторнировать излишне начисленный НДС:

Дебет 90 Кредит 68

Дебет 26 Кредит 68

- 9 руб. (900 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 Кредит 26

- 9 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;

Дебет 58 Кредит 76

- 1000 руб. - оприходован вексель по номинальной стоимости.

Согласно ПБУ 10/99, вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб. Как видим, в отношении векселей и других долговых ценных бумаг правила оценки доходов и расходов при неденежных расчетах должны применяться с учетом номинальной стоимости указанных бумаг.

Дебет 76 Кредит 62

- 960 руб. - зачтены взаимные задолженности по договору мены;

Дебет 76 Кредит 91

- 40 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;

Дебет 90, 91 Кредит 99

- 201 руб. - определен конечный финансовый результат.

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 101 руб. (- 9). Установленная сторонами цена договора, как видели, отличается от обычной цены реализации столов менее чем на 20%. Следовательно, Организация Б безбоязненно может исчислять налог на прибыль не с 201, а со 101 руб. (в годах предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 100 руб.).

4.3.1.2. Особенности расчетов векселями третьих лиц
в качестве отступного

Передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации является одной из форм реализации и тем самым - объектом обложения НДС (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

В ГК РФ отступное и новация рассматриваются как формы прекращения обязательства:

- при отступном - путем предоставления иного, чем было предусмотрено, исполнения (ст.409);

- при новации - путем соглашения сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п.1 ст.414).

Как следует из выделенных слов, одно из главных различий между отступным и новацией состоит в том, что при отступном обязательство погашается фактической передачей кредитору некоей ценности, при новации - заключением с кредитором некоего соглашения. В целях НДС это различие не принимается во внимание, а потому и при новации облагается не факт прекращения обязательства путем его замены, а только фактическая передача товаров (работ, услуг) в соответствии с новым обязательством. На это стоит обратить особое внимание в связи с недостаточно четким, как представляется, определением момента возникновения налогового обязательства при отступном и новации в приложениях 4-5 к Инструкции МНС России N 62.

С точки зрения вексельных расчетов, выдача покупателем поставщику собственного векселя является новацией долга в заемное обязательство (ст.818 ГК РФ), а передача векселя третьего лица - отступным.

В связи с правом налоговых органов контролировать правильность цен, примененных в целях налогообложения при совершении товарообменных (бартерных) операций, важно понять, относятся ли к таким операциям сделки, не являвшиеся товарообменными (бартерными) юридически, то есть по первоначальному договору между сторонами, но ставшими ими фактически. Например - при проведении взаимозачета по двум встречным договорам купли-продажи товаров и векселя или вследствие передачи по соглашению о новации или отступном векселей вместо первоначально предполагавшихся денежных средств.

Ответ на этот вопрос будет отрицательным, поскольку в части второй НК РФ законодатель говорит о товарообменных (бартерных) операциях и о передаче товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации как о разных операциях (подп.3 п.2 ст.187). Кроме того, согласно постановлению ВАС РФ от 01.01.01 г. N 506/00, если расчеты в соответствии с заключенным сторонами договором предусматривалось произвести денежными средствами, но фактически расчеты были произведены без их использования, то данный договор не может быть признан договором мены; при этом суд сделал вывод, что прекращение денежного обязательства зачетом встречного однородного требования не изменяет их денежного характера и не затрагивает оснований возникновения. Из этого, полагаем, следует, что неденежный характер расчетов при взаимозачете, отступном или новации не дает основания контролировать правильность примененных сторонами цен как по товарообменным (бартерным) операциям.

Однако в бухгалтерском учете при получении (выбытии) в качестве оплаты товаров, работ, услуг вместо денежных средств первоначальная величина выручки (расхода) подлежит корректировке в соответствии с правилами их оценки при расчетах в неденежной форме (п.6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). Несоблюдение этих правил может быть расценено налоговыми органами как грубое нарушение правил бухгалтерского учета, влекущее за собой санкции, предусмотренные статьей 120 НК РФ.

Пример

Изменим условия предыдущего примера, считая, что Организация А передала Организации Б вексель организации Д в качестве отступного взамен денежных средств по договору купли-продажи столов на сумму 900 руб., в том числе НДС 150 руб. Остальные условия не изменяются.

В бухгалтерском и налоговом учете сторон указанные операции отразятся следующим образом.

У Организации А:

а) при исполнении договора купли-продажи -

Дебет 41 Кредит 60

- 750 руб. - оприходованы столы;

Дебет 19 Кредит 60

- 150 руб. - учтен НДС.

На эту же сумму от поставщика получен счет-фактура;

б) при прекращении кредиторской задолженности отступным -

Дебет 76 Кредит 91

- 1200 руб. - доход от реализации векселя (по обычной цене приобретения столов);

Дебет 91 Кредит 58

- 800 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 41 Кредит 60

- 83 руб. - доначислена покупная стоимость столов исходя из обычной цены реализации векселя без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 руб. - доначислен учтенный НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 150 руб. - зачтен НДС;

Дебет 91 Кредит 19

- 17 руб. - списан НДС, не принимаемый к вычету;

Дебет 60 Кредит 76

- 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности;

Дебет 91 Кредит 76

- 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;

Дебет 91 Кредит 99

- 183 руб. - определен конечный финансовый результат.

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами, которая при заключении соглашения об отступном не менялась (900 руб.), то финансовый результат от реализации векселя был бы равен - 100 руб. (

Договорная цена реализации векселя отличалась от обычной цены его реализации меньше чем на 20%: (1: 1000 = 10%, следовательно, в целях налогообложения может быть принята договорная цена (в годах - с предварительным уменьшением налогооблагаемой прибыли по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 83 руб.).

У Организации Б:

а) при исполнении договора купли-продажи -

Дебет 62 Кредит 90

- 900 руб. - выручка от реализации столов по договору купли-продажи;

Дебет 90 Кредит 43

- 640 руб. - списана себестоимость производства столов;

Дебет 90 Кредит 76 "НДС"

- 150 руб. - начислен НДС "по отгрузке";

б) при прекращении дебиторской задолженности отступным -

Дебет 62 Кредит 90

- 60 руб. - доначислена выручка при получении отступного (исходя из обычной цены приобретения аналогичных векселей).

При заключении соглашения об отступном первоначальная цена сделки не корректировалась, поэтому доначислять НДС с суммы дополнительной выручки, "обязанной" своим возникновением исключительно правилам бухгалтерского учета, не следует. То же самое относится и к другим налогам.

Дебет 26 Кредит 68

- 9 руб. (900 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 Кредит 26

- 9 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;

Дебет 58 Кредит 76

- 1000 руб. - оприходован вексель по номинальной стоимости (согласно ПБУ 10/99, вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб.);

Дебет 76 Кредит 62

- 960 руб. - зачтены взаимные задолженности по договору мены;