Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 12 )

Согласно подпункту "с" пункта 2 Положения о составе затрат, проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). С учетом того, что в целях налогообложения заранее объявленный доход в виде дисконта приравнен к проценту (п.3 ст.43 НК РФ), сумму превышения номинала векселя над стоимостью приобретенных товаров (работ, услуг) можно было считать до 2002 года процентами по коммерческому кредиту и в целях налога на прибыль. Однако поскольку налог на прибыль исчислялся на основании бухгалтерского учета и отчетности (п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль), постольку в целях налогообложения данные проценты учитывались только при списании в производство материальных ресурсов, в стоимость которых он были включены.

Если бы ООО "Сатурн" приобретало не материальные ценности, а работы или услуги, то в целях бухгалтерского учета сумма дисконта (процентов) была бы отнесена на счета учета производственных затрат - одномоментно (Дебет 20 Кредитруб.) или через счет"Расходы будущих периодов" в течение срока действия векселя (п.4 письма Минфина России N 142, п.9 ПБУ 10/99). Аналогично - и в целях налогообложения.

С 2002 года в целях налога на прибыль рассматриваемая сумма дисконта по векселю (с учетом его приравненности в целях налогообложения к процентам) относится у векселедателя к внереализационным расходам: в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). А в пункте 1 статьи 269 НК РФ, определяющем порядок исчисления верхнего предела суммы процентов, принимаемой в целях налогообложения, сказано, что данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

У поставщика (продавца)-векселеполучателя с 2000 года, сумму превышения номинала векселя над договорной стоимостью приобретенных ценностей следовало включать (исходя из ее экономического смысла) в состав выручки в соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 9/99: при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Дебет 62 /ООО "Сатурн" Кредит 90

- 1200 руб. - реализованы материалы;

Дебет 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные" Кредит 62 /ООО "Сатурн"

- 1200 руб. - получен вексель покупателя;

Дебет 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные" Кредит 90

- 120 руб. - включена в состав выручки сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов.

Порядок включения данного дохода в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в годах зависел от того, квалифицировался ли он как внереализационный доход по ценной бумаге или как доход, связанный с реализацией продукции. В первом случае момент налогообложения дохода определялся позицией организации в отношении момента налогообложения внереализационных доходов в целом (см. об этом параграф 3.4.2), во втором - учетной политикой организации.

По нашему мнению, более правильным являлся второй подход, исходящий из и в целях налогообложения из экономической сути оформляемых векселем отношений (отсрочка платежа), а не из способа (векселем) их фиксации. Дополнительным аргументом против первого подхода служило то, что в отношениях "векселедатель - первый векселедержатель" вексель покупателя, как мы видели выше, не выступает в роли собственно ценной бумаги как средства погашения основной задолженности. Рассмотрим далее, как влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль дальнейшие возможные операции ООО "Юпитер" с полученным векселем (другие налоги не учитываются).

4.2.2. Неполная оплата по векселю

В связи с острой потребностью в оборотных средствах ООО "Юпитер" с согласия ООО "Сатурн" через месяц, то есть досрочно предъявляет вексель к оплате, соглашаясь за это получить по нему 95% вексельной суммы (1254 руб.).

В бухгалтерском учете участников этой операции она отразится следующим образом.

У ООО "Сатурн":

Дебет 60 /ООО "Юпитер", субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 1254 руб. - погашен вексель;

Дебет 60 /ООО "Юпитер", субсчет "Векселя выданные" Кредит 91

- 66 руб. - отражена не выплаченная по векселю сумма.

С гражданско-правовой точки зрения этот доход может быть квалифицирован как следствие прощения части долга (ст.415 ГК РФ), являющегося одной из форм договора дарения (п.1 ст.572 ГК РФ)*(22). В терминах законодательства о налоге на прибыль имеет место внереализационный доход в виде безвозмездно полученных средств, который всегда облагался налогом на прибыль (п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль, п.8 ст.250 НК РФ).

У ООО "Юпитер":

Дебет 51 Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 1254 руб. - погашен вексель;

Дебет 91 Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 66 руб. - отражена недополученная по векселю сумма.

Появление этого убытка в бухгалтерском учете связано исключительно с тем, что, согласно пункту 2 письма Минфина РФ N 142, вексель покупателя отражается в бухгалтерском учете не по правилам, установленным для ценных бумаг (по сумме фактических затрат на его приобретение), а по правилам, установленным для учета дебиторской задолженности по договору, - по номинальной стоимости векселя (о причинах этого см. параграф 4.1).

В целях налогообложения имеет место недополучение части процентного дохода по ценной бумаге, что следует квалифицировать как внереализационный расход в виде безвозмездной передачи средств, которая в общем случае никогда не считалась расходом в целях налогообложения (п.15 Положения о составе затрат, п.16 ст.270 НК РФ).

Здесь важно акцентировать, что, по нашему мнению, полученный финансовый результат нельзя рассматривать в целях налогообложения как убыток от операций с ценными бумагами с тем, чтобы получить основание для принятия его в целях налогообложения по правилам, установленным пунктом 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль и пунктом 10 статьи 280 НК РФ.

4.2.3. Передача векселя банку

Однако ООО "Сатурн" мог отказаться оплачивать вексель досрочно, и тогда ООО "Юпитер" имело возможность получить необходимые средства иным образом.

Под залог векселя ООО "Юпитер" берет кредит в обслуживающем банке "Успех" на срок до даты оплаты векселя (1 мес.) под 70% годовых. Вексель передается банку по залоговому ("валюта в залог", "валюта в обеспечение") или препоручительному ("валюта к получению", "на инкассо") индоссаменту, дающему право банку осуществлять все права по векселю - предъявлять к оплате, получать платеж и т. п.(но индоссировать его он может только в порядке препоручения).

В бухгалтерском учете ООО "Юпитер" это отразится следующем образом:

009 /банк "Успех" субсчет "Векселя в залоге"

- 1320 руб. - переданы векселя в обеспечение возврата кредита;

Дебет 51 Кредит 66

- 1243 руб. - получен кредит;

Дебет 10, 08, 26, 80, 91 Кредит 66 (дебетовый счет определяется целями кредита)

- 77 руб. - отражен ссудный процент (1320 х 70% : 12).

В 2001 году на сумму ссудного процента, отраженного в качестве операционных расходов, производилась корректировка налогооблагаемой прибыли исходя из целей кредита и соотношения ссудного процента со ставкой рефинансирования: при невозможности учета указанных расходов в составе себестоимости они

показывались по строке 4.20 Справки, при отнесении на себестоимость в соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат - вписывались по строкам 1.2 и 4.19 в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта, и по строке 4.1-а в части превышения указанной величины.

С 2002 года сумма ссудного процента в целях налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов в пределах, определяемых пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

То, что векселя, переданные банку, продолжают числиться в бухгалтерском учете векселедержателя, отражает общее правило, согласно которому залог не прекращает права собственности на заложенное имущество (§ 3 главы 23 ГК РФ). Поэтому-то, не являясь собственником векселя, банк и не имеет права распоряжаться им - совершать "полноценный" индоссамент, передающий собственность на вексель другому лицу.

После получения от банка сообщения о погашении векселя делаются проводки:

Дебет 66 Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 1320 руб. - погашены вексель и кредит;

009 /банк "Успех", субсчет "Векселя в залоге"

- 1320 руб. - погашены векселя, переданные в обеспечение кредита.

В случае неоплаты векселя в срок и возврата его залогодателю делаются проводки:

009 /банк "Успех", субсчет "Векселя в залоге"

- 1320 руб. - возвращен вексель, переданный в обеспечение кредита;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 1320 руб. - опротестован вексель;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- начислены расходы по опротестованию векселя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- оплачены расходы по протесту векселя.

Согласно пункту 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14, поскольку предъявление векселя к платежу является необходимым условием получения по нему надлежащего исполнения, любые расходы, понесенные в связи с предъявлением векселя к платежу, должны признаваться расходами, относящимися к обычной хозяйственной деятельности всякого векселедержателя. На этом основании экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы по протесту векселя должны приниматься в целях налогообложения и до, и после 1 января 2002 года.

От получения кредита под залог векселя следует отличать операцию учета (дисконтирования) векселя в банке. Разница между этими операциями в том, что при учете векселя он передается банку не в качестве обеспечения кредита (залога), а продается ему. В терминах вексельного обращения это означает, что при учете векселя он передается банку по "полному" (чаще всего бланковому), а не по "ограниченному" (залоговому или препоручительному) индоссаменту и, следовательно, снимается с баланса векселедержателя.

В бухгалтерском учете ООО "Юпитер" это отразится в соответствии с пунктом 6 письма Минфина России N 142 как досрочная передача векселя с получением по нему суммы, меньшей номинала, то есть практически теми же проводками, что и в примере с досрочным предъявлением векселя к погашению, приведенном в параграфе 4.2.2 (разумеется, с другими числовыми данными) и с теми же последствиями для налога на прибыль.

Вместе с тем поскольку учет векселей не является банковской операцией (см. ст.5 Закона о банках и банковской деятельности), постольку этим термином может обозначаться приобретение у векселедержателя любой организацией векселя с дисконтом до срока платежа*(23).

4.2.4. Передача дисконтного векселя покупателя и векселя
третьего лица по индоссаменту

ООО "Юпитер" передал вексель, полученный в параграфе 4.2.1, в оплату кредиторской задолженности перед поставщиком (например, ООО "Венера") в размере 1200 руб.

Дебет 60 /ООО "Венера" Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 1200 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем покупателя (напомним, что, как отмечалось в параграфе 4.2.1, передача векселя покупателя по индоссаменту отражается в бухгалтерском учете "напрямую" без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы");

Дебет 91 Кредит 62 /ООО "Сатурн", субсчет 3 "Векселя полученные"

- 120 руб. - определен убыток от выбытия векселя.

В целях налогообложения указанный убыток не возникает, так как финансовый результат от реализации ценных бумаг в общем и целом всегда определялся одинаково: как разница между ценой реализации и ценой приобретения с полным или неполным учетом сопутствующих расходов. В данном случае цена реализации (1200 руб.) равна цене приобретения, под которой понимается договорная стоимость реализованной продукции, то есть тоже 1200 руб.

У получателя (индоссата) здесь может возникнуть одна довольно распространенная на практике ошибка. Поскольку, как показано выше, за пределами отношений "векселедатель (покупатель) - первый векселедержатель (продавец)" покупательские по своему происхождению векселя становятся полноценной ценной бумагой, являющейся средством погашения задолженности, постольку их движение отражается в бухгалтерском учете как операции с ценными бумагами по правилам, установленным приказом Минфина России N 2. Это, в частности, означает, что у предприятия-поставщика вексель должен отражаться на счетах учета финансовых вложений в сумме фактических затрат, равной сумме погашенной векселем дебиторской задолженности.

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Венера" получение векселя должно было отразиться проводкой:

Дебет 58 Кредит 62 /ООО "Юпитер"

- 1200 руб. - получен от покупателя вексель третьего лица.

Ошибка же, о которой идет речь, состоит в том, что вексель отражается не в сумме фактических затрат на его приобретение, а по номинальной стоимости, для чего делается дополнительная проводка:

Дебет 58 Кредит 91

- 120 руб. - стоимость векселя доведена до его номинальной стоимости.

Тем самым вексель в роли ценной бумаги (финансового вложения) отражается по правилам, установленным Письмом Минфина России N 142 для векселя как средства оформления коммерческого кредита.

В годах при определении выручки в целях налогообложения "по отгрузке" это могло вести к преждевременной или вообще излишней уплате налога на прибыль, поскольку при правильном учете доход в виде дисконта "проявится" в бухгалтерском учете лишь в момент погашения векселя или передачи его по индоссаменту по номинальной стоимости.

Дебет 51, 60, 76 Кредит 91

- 1320 руб. - погашен (передан по индоссаменту) вексель;

Дебет 91 Кредит 58

- 1200 руб. - списана балансовая стоимость векселя.

Причем, если деньги или другие ценности в оплату векселя поступали не сразу (например, при передаче векселя в качестве аванса), то в 2001 году вставал вопрос о том, когда ООО "Венера" должно уплатить налог на прибыль от операции с векселем - при ее отражении (начислении) в бухгалтерском учете или при получении товаров (работ, услуг) в погашение аванса, то есть при ее оплате.

В рамках классификации объектов налогового учета, содержавшейся в пункте 2 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, доход от реализации векселей относится к выручке от реализации иного имущества, отличающейся, с одной стороны, от выручки от реализации продукции (работ, услуг), а с другой - от доходов от внереализационных операций (п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль). В то же время Положение о составе затрат к внереализационным доходам относило "доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)", а значит, и от реализации имущества организации.

Таким образом, решение организации о том, когда платить налог на прибыль с выявленной в бухгалтерском учете прибыли от передачи векселя третьего лица в качестве аванса, зависело от ее позиции по вопросу о порядке уплаты налога на прибыль с внереализационных доходов в целом (см. об этом параграф 3.4.2).

Если в какой-либо из ситуаций при передаче векселя по индоссаменту образуется отрицательный результат, то его налоговый учет осуществляется в уже описанном порядке - в 2001 году согласно пункту 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, в 2002 году - в соответствии с пунктом 10 статьи 280, статьи 329 НК РФ.

4.2.5. Вексельный кредит

На практике банки зачастую вместо выдачи организации денежного кредита выдают ей собственные векселя - так называемый вексельный кредит. Организация использует полученные векселя в качестве средства расчетов с поставщиками, а к обозначенному на векселе моменту его погашения перечисляет банку необходимые для этого средства, уплачивая при этом еще и проценты за пользование банковскими векселями.

Встает вопрос, могла ли организация до 2002 года отнести указанные проценты на себестоимость в целях налогообложения.

Когда-то Минфин РФ давал на этот вопрос положительный ответ (см. письмо от 1 февраля 1996 г. N 4-02-14), однако затем позиция изменилась и налогоплательщики получали от него только отрицательные ответы. При этом приводились следующие доводы (см. например, письмо от 01.01.01 г. N /1/41).

В Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствует такое понятие, как "вексельный кредит".

Согласно статье 819 Гражданского кодекса РФ, по кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Банковский вексель, согласно Закону о переводном и простом векселе, представляет собой денежное обязательство, а не денежные средства.

В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов).

Учитывая изложенное, расходы организации по оплате процентов по банковскому векселю не могут быть учтены как проценты, уплачиваемые по кредитному договору, и не уменьшают налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, с этой аргументацией можно было спорить.

Да, в ГК РФ действительно, отсутствует понятие вексельного кредита, но зато в нем есть понятие товарного кредита. Согласно статье 822 ГК РФ, сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредите в денежной форме, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Как видим, субъектный состав договора товарного кредита не ограничен, а значит, его может предоставить и банковская организация.

Кроме того, понятие вексельного кредита - и именно в том смысле, о котором идет речь в данном разделе, - используется Банком России (п.6.2.3 письма от 01.01.01 г. N 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями"). Не усматривает нарушения гражданского законодательства при использовании такой формы кредитования и Президиум ВАС РФ (см., например, постановление от 01.01.01 г. N 7546/99).

Опираясь на подобные доводы, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что для отнесения на себестоимость процентов по банковским кредитам "не имеет правового значения, в каком виде получен кредит (денежные средства или векселя), существенными являются выдача кредита банком, его целевое назначение и фактическое использование (связь с производством)" (постановление от 3 февраля 1998 г. N 5343/96).

Единственное, что, на наш взгляд, все-таки нуждается в дополнительном обосновании, так это возможность векселедательского векселя (в противоположность векселю третьего лица) быть объектом товарного кредита в качестве вещи. Ведь вексель векселедателя, находящийся у него на руках, не существует как обязательство вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ), а следовательно, не существует и как удостоверяющая это обязательство ценная бумага, отнесенная статьей 128 ГК РФ к вещам. Тем не менее у векселеполучателя вексель уже существует и в качестве обязательства, и в качестве вещи, и в этом смысле условие о предоставлении одной стороной договора товарного кредита другой стороне договора именно вещи будет выполнено.

4.2.6. Списание невостребованной
задолженности по простому векселю

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирование (фондов) у бюджетной организации.

Срок исковой давности может быть общим, равным трем годам, и специальным - большим или меньшим, чем три года, что устанавливается законом (ст.196, 197 ГК РФ).

В Положении о переводном и простом векселе сформулировано, во-первых, что исковые требования по переводному векселю могут быть предъявлены его держателем к векселедателю в течение года со дня протеста векселя, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек (п.70), и во-вторых, что указанный пункт 70 применим к простому векселю (п.77). На этом основании иногда делается ошибочный вывод о необходимости списания невостребованной задолженности по простому векселю через год после срока платежа.

Однако при этом не учитывается то, что "векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю", исковые требования против которого "погашаются истечением трех лет со дня срока платежа" (п.78, 70 Положения). А это значит, что срок исковой давности в отношении векселедателя простого векселя равен не году, а трем годам, на что специально указано в пункте 22 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33, 14).

Таким образом, организация, выдавшая простой вексель, может совершенно спокойно на законном основании не списывать невостребованную задолженность по векселю на финансовые результаты (Дебет, субсчет "Векселя выданные" Кредит 91) и не включать в состав налогооблагаемой прибыли в течение трех лет. Напомним, что с 2002 года включение сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности, в состав налогооблагаемых внереализационных доходов предусмотрено п.18 ст.250 НК РФ).

4.2.7. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения,
связанные со сроками платежа по векселю

Как уже отмечалось, подавляющее большинство выводов о порядке учета доходов и расходов в виде процентов и дисконта по облигации (см. параграфы 3.4.2, 3.5.2, 3.5.2.1) применимы и к процентам (дисконту) по векселям, за исключением специфики, связанной с возможностью установления по векселю срока платежа, не привязанного к определенной календарной дате. Рассмотрим эту специфику.

Согласно пунктам 33, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан сроком:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени от составления;

на определенный день.

Векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны.

Первые два срока являются не привязанными к определенной дате, поскольку неизвестно, когда векселедатель предъявит вексель к платежу. Эта неопределенность обуславливает специфический порядок учета дохода по такому векселю. Причем только в таких векселях векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным.

Пример

1 октября 2002 года организация приобрела по номинальной стоимости 1 руб. вексель сроком оплаты по предъявлении с начислением процентного дохода по ставке 18% годовых.

Согласно статьям 34, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или обусловил срок более продолжительный.

Вексель был предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2003 года.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете организации-векселедержателя начисление процентов отражается ежемесячно начиная с октября 2002 года (обоснование этого см. в параграфе 3.5.2) проводкой:

Дебет 76 Кредит 91

-руб. (для упрощения расчетов различие в количестве дней в разных месяцах во внимание не принимается).

Векселедатель сможет так же ежемесячно отражать расходы в виде процентов по векселю:

Дебет 91 Кредит 66

- 1500 руб.

Кроме того, векселедатель может отразить указанные расходы еще двумя способами (обоснование см. в параграфе 3.4.2).

1) В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу

Дебет 91 Кредит 66

-руб., то есть на всю сумму процентов, причитающихся векселедателю за 6 месяцев.

2) В октябре 2002 года при выдаче векселя

Дебет 97 Кредит 66

- 180000 руб., то есть на максимальную сумму процентов, могущих причитаться векселедателю за срок обращения векселя (один год).

Затем ежемесячно в октябре 2002 года - марте 2003 года на последний день месяца

Дебет 91 Кредит 97

-руб.

В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу

Дебет 97 Кредит 66.

В случае выбора первого из двух последних вариантов и, как следствие, неотражения задолженности в размере потенциального расхода в бухгалтерской отчетности за 2002 год это обстоятельство должно быть отмечено в пояснительной записке.

Пример

Сохраним числовые условия предыдущего примера, изменив срок оплаты векселя на "по предъявлении, но не ранее 1 января 2003 года".

Согласно пунктам 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе, в таком случае годичный срок для предъявления течет со срока "не ранее", с этой же даты начинается и начисление процентов (п.19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ N 33/14)*(24).

Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов станет возможным только с 1 января 2003 года.

Аналогичным образом у организации-векселедателя ежемесячный учет расходов в виде процентов по векселю или предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов станет возможным только 1 января 2003 г.

Пример

Сохраним числовые условия предыдущего примера, изменив срок оплаты векселя на "через месяц по предъявлении".

Согласно пунктам 35, 77 Положения, срок платежа по такому векселю определяется либо датой акцепта, либо датой протеста. Начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения одного года со дня их выдачи, если векселедатель не сократил этот последний срок или не обусловил срок более продолжительный (п.19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14).

Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов начнется, как и в первом из трех последних примеров, с октября.

С того же срока у организации-векселедателя станет возможным ежемесячный учет расходов в виде процентов по векселю или предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов.

Отметим, что до выхода ПБУ 15/01 Минфин РФ предлагал организации-векселедателю начислять указанные проценты ежемесячно (см. письмо от 01.01.01 г. N ).

Что касается налогового учета процентного дохода по векселям, то, по нашему мнению, в НК РФ вопрос о моменте отражения этого дохода - ежемесячно или только при предъявлении к платежу остается не до конца проясненным (см. об этом параграф 3.5.2). Позиция же МНС в данном вопросе совершенно однозначна: по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается равномерно (см. Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, утвержденные приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/458). Причем в этих рекомендациях выводы постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14 о порядке расчета процентов по векселям с разным сроком платежа распространены на порядок расчета доходов в виде дисконта.

Нормы пункта 6 статьи 271 НК РФ о порядке признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, идентичны нормам пункта 8 статьи 272 НК РФ о порядке признания аналогичных расходов. Поэтому положения указанных рекомендаций могут быть распространены и на ситуации исчисления расходов векселедателя.

4.3. Бухгалтерский учет и НДС

4.3.1. Зачет НДС при расчете векселем третьего лица

Порядок зачета НДС при расчетах векселем третьего лица установлен пунктом 2 статьи 172 НК РФ: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

Как видим, в первом из процитированных абзацев речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически не оплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости (п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, в главе 21 НК РФ четко дифференцированы ситуации, в которых при расчетах векселями для зачета НДС необходима и не необходима предварительная фактическая оплата векселя:

необходима при расчетах собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель;

не необходима при расчетах векселем третьего лица, поступившим не в обмен на собственный вексель*(25).

Однако будет ли выполнено при расчетах неоплаченным векселем третьего лица такое необходимое условие налогового вычета как фактическая уплата НДС, установленное пунктом 1 статьи 172 НК РФ?

Согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ, оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В самом Налоговом кодексе данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил Конституционный Суд, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на зачет НДС (постановление от 01.01.01 г. N 3-П).

Пример

Организация "А" имеет задолженность перед электроснабжающей организацией в размере 1200 руб., в том числе НДС 200 руб.

На вторичном рынке организация "А" приобретает вексель организации "В" номинальной стоимостью 1200 руб. по цене 1000 руб., которую должна оплатить денежными средствами.

Затем по договору купли-продажи вексель продается электроснабжающей организации и составляется акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации "А" перед электроснабжающей организацией считается погашенным.

К моменту проведения зачета вексель организацией "А" не оплачен.

В момент подписания акта о взаимозачете НДС в размере 200 руб. считается полностью оплаченным и организация "А" может поставить его к налоговому вычету.

Иначе трактуется рассматриваемый вопрос в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 21 НК РФ.

Согласно пункту 45 указанных рекомендаций, при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц покупатель может вычесть НДС только в случае оплаты векселей денежными средствами или товарами (работами, услугами) (второй способ оплаты формулируется как получение векселя третьего лица в оплату отгруженной продукции (работ, услуг)).

Эти положения дословно воспроизводят позицию, сформулированную в пункте 6 письма МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@, выпущенного в связи с принятием Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ.

Указанным законом, как помним, в Закон о НДС была введена норма о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Однако при этом не было уточнено, к каким векселям относится эта норма - только к собственным векселям покупателя или также и к векселям третьих лиц.

В этих условиях МНС РФ установило, что указанная норма распространяется в том числе и на векселя третьих лиц, поступившие к покупателю не в обмен на его собственный вексель, означая применительно к ним требование их предварительной фактической оплаты - или денежными средствами, или продукцией (работами, услугами).

Кроме того, в Законе о НДС не было раскрыто понятие фактической оплаты НДС, что также давало МНС РФ возможность трактовать оплату НДС поставщику товаров (работ, услуг) как оплату "в другую сторону" - стоимости векселя его продавцу.

В главе 21 НК РФ, как показано выше, обе эти недосказанности устранены, поэтому прежняя позиция МНС РФ, автоматически перенесенная в Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ, не имеет под собой оснований и не соответствует ясно выраженной воле законодателя.

В то же время налогоплательщики должны принимать во внимание, что обязательность Методических рекомендаций МНС РФ для местных налоговых органов совершенно однозначно установлена пунктом 2 статьи 4 НК РФ. Поэтому они вынуждены будут следовать указанным положениям, а налогоплательщику придется доказывать свою правоту в арбитражном суде.