Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 6 )

│ │ │ │ │ │гр.3) │- гр.5) │

├───────────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼─────────────┼───────────┤

│Неакционер │1 050│ 8700 │ 9 450 │ 9 000 │ 300 (гр.5 -│450 (гр.4 -│

│ │ │ │ │ │гр.5) │гр.5) │

└───────────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴─────────────┴───────────┘

Закон N 57-ФЗ изменил порядок определения стоимости акций, оплачиваемых неденежными средствами, которая будет считаться ценой приобретения акций в последующих сделках с ними. Теперь стоимость таких акций признается равной не "внешней" оценке стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав) - на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, а "внутренней" оценке вносимого имущества (имущественных прав) - по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) (ср. пп.2 п.1 ст.277 НК РФ в прежней и нынешней редакции).

Продолжим рассмотрение примера

Через некоторое время оба инвестора продали свои акции по одинаковой цене -руб. (которую условимся считать рыночной) без каких-либо дополнительных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ, прибыль в данном случае будет равна цене реализации, уменьшенной на цену приобретения акции (включая расходы на ее приобретение).

В соответствии с прежней редакцией абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ цена приобретения акций в целях налогообложения была бы равна "внешней" оценочной стоимости передаваемого в их оплату имущества, то есть цене размещения акций: у инвестора-акционера -руб., у инвестора-неакционера - 9450 руб. Правильнее было бы называть их старым и новым акционерами, но для сохранения преемственности между примерами лучше пользоваться прежними обозначениями. Налог на прибыль первый заплатил бы с 9550 руб. 50), а второй - сруб.

При нынешней редакции рассматриваемой нормы цена приобретения акций равна "внутренней" стоимости передаваемого в их оплату имущества по данным налогового учета передающей стороны: у инвестора-акционера -руб., у инвестора-неакционера 8700 руб. Налог на прибыль первый заплатит с 8800 руб. ), что на 750 руб. (9меньше, чем в предшествующем варианте, а второй - сруб. , то есть с базы, на 750 руб. ) большей, чем в предыдущем случае.

Таким образом, при применении новой редакции положение инвестора-акционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета была выше цены размещения акций акционерам) улучшилось, а инвестора-неакционера (оплатившего акции имуществом, стоимость которого по данным налогового учета ниже цены размещения акции неакционерам) ухудшилось*(12).

Соответственно налогоплательщик, чье финансовое положение в результате применения новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ ухудшилось, может попытаться отстоять свое право не применять эту норму в 2002 году.

┌───────────┬──────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────┐

│Организация│Цена реа-│Цена приобретения│Налогооблагаемая │Разница│

│ │лизации │акций │прибыль │ │

│ │акций ├─────────┬─────────┼─────────┬─────────┤ │

│ │ │Согласно │Согласно │Согласно │Согласно │ │

│ │ │старой │новой ре-│старой │новой ре-│ │

│ │ │редакции │дакции │редакции │дакции │ │

│ │ │абз.2 п.2│абз.2 п.2│абз.2 п.2│абз.2 п.2│ │

│ │ │ ст.277 │ ст.277 │ ст.277 │ ст.277 │ │

├───────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼───────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

├───────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼───────┤

│Акционер │ 2000 │││ 9550 │ 8800 │ - 750 │

├───────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┼─────────┼───────┤

│Неакционер │ 2000 │ 9450 │ 8 700 │││ + 750 │

└───────────┴──────────┴─────────┴─────────┴─────────┴─────────┴───────┘

2.1.2.2. Какой НДС надо восстанавливать при оплате акций
неденежными средствами

Учет НДС при оплате акций (вклада в уставный капитал акционерного общества) неденежными средствами основывается на нормах статьи 170 НК РФ (подробнее о взаимосвязи законодательства по НДС с правилами бухгалтерского учета этого налога см. параграфы 1.5.2.1, 1.5.2.2).

Согласно указанным нормам, с 1 января 2002 года суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Пункт 2 статьи 146 НК РФ, упоминаемый в первой из приведенных норм, отсылает нас, в частности, к пункту 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому одной из операций, не признаваемых в целях налогообложения реализацией, является передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Таким образом, исходя из норм НК РФ, с 1 января 2002 года у налогоплательщика, оплачивающего взнос в уставный капитал неденежными средствами, например, ранее приобретенными и использовавшимися в производстве основными средствами, несомненно, может возникнуть обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к налоговому вычету. Вопрос только в том, какой НДС - по какому имуществу (товарам) подлежит восстановлению.

В приведенном случае работники налоговых органов считают, что из подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ прямо вытекает необходимость восстановления НДС с недоамортизированной стоимости основных средств, передаваемых в уставный капитал. То есть новая норма НК РФ рассматривается как дополнительное правовое основание давней позиции МНС, содержащейся в пункте 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 21 НК РФ).

Проанализируем, так ли это.

Согласно буквальному смыслу подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, не подлежит вычету (подлежит восстановлению) НДС, полученный при приобретении одних товаров, работ, услуг, использованных для реализации других товаров, работ, услуг, если их реализация не признается реализацией в силу статьи 146 НК РФ. То есть при передаче в уставный капитал приобретенного имущества не подлежит вычету (подлежит восстановлению) НДС не по передаваемым товарам, а по товарам (работам, услугам), использованным при передаче. Если бы в анализируемой норме говорилось не "для реализации товаров", а просто "для реализации", то можно было бы говорить, что речь идет о реализации (передаче в уставный капитал) именно приобретенных товаров, при нынешней же редакции, когда слово "товаров" относится не только к "производству", но и к "реализации", получается, что имеется в виду НДС не по приобретенным, а по другим товарам.

Пример.

Организация приобрела автомобиль и станок и НДС по ним поставила к налоговому вычету. Затем станок был передан в уставный капитал условием доставки его силами организации-учредителя. Для доставки был использован указанный в условии примера автомобиль.

Часть НДС по автомобилю (пропорционально амортизации, приходящейся на данную перевозку) надо восстановить. Так же, как нельзя вычесть (надлежит восстановить) НДС по ГСМ и услугам сторонних организаций по погрузке-разгрузке, использованных при доставке станка в ЗАО.

Таково буквальное содержание подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Однако, согласно правилам, установленным самим же НК РФ, все акты и нормы налогового законодательства не должны противоречить не только буквальному смыслу конкретных положений, но и общим началам настоящего Кодекса (подп.9 п.1 ст.6 НК РФ). Для рассматриваемой ситуации эти начала сформулированы в пункте 2 статьи 171 НК РФ:

"Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи".

Иными словами, "общее начало" в данном случае заключается в так называемом "принципе зеркальности": вычету подлежит НДС только по тем затратам, по которым впоследствии будет начислен НДС к уплате в бюджет путем включения их в состав выручки от реализации или иного объекта налогообложения.

С точки зрения этого принципа ("общего начала" налогообложения, установленного НК РФ) НДС по затратам на приобретение основного средства, не перенесенным через амортизационные отчисления на стоимость реализуемых и облагаемых НДС товаров (работ, услуг), не подлежит вычету (подлежит восстановлению.

Таким образом, можно говорить о несогласованности между общими началами (п.2 ст.171) и буквальным значением конкретных положений (подп.4 п.2 ст.170) НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому, если организация готова, руководствуясь данной нормой, спорить с налоговыми органами, она может не восстанавливать НДС с недоамортизированной стоимости приобретенных основных средств, передаваемых в качестве взноса в уставный капитал.

При этом в пользу указанной позиции существует еще один (косвенный) аргумент, основанный на том, что наряду с общими началами законодательства и буквальным значением конкретных норм "лакмусовой бумажкой", используемой для адекватного понимания последних, выступает их соответствие действительной воле законодателя.

Согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ, не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации. Если следовать логике работников налоговых органов, то по всем основным средствам, передаваемым правопреемнику, реорганизуемой, в том числе путем приватизации, организации следует восстановить НДС. Именно такой ответ дает на частный запрос, например, один из сотрудников Департамента косвенных налогов МНС РФ.

Но такова ли была действительная воля законодателя, мог ли он сознательно санкционировать такой "простой и изящный" способ пополнения бюджета, способный оказать негативное влияние на процессы реорганизации, в который вот-вот вступят или уже вступили ряд системообразующих субъектов российской экономики, а также на процессы приватизации, за счет которых предполагается существенно пополнить казну? Ведь в результате правопреемники должны будут взять на себя резко и вдруг возросшую задолженность реорганизуемых (приватизируемых) предприятий по НДС. Такая перспектива вряд ли увеличит число желающих стать правопреемниками, принять участие в реорганизации и приватизации.

Представляется, что ответ на этот вопрос о воле законодателя может быть только отрицательным.

Кроме того, заслуживает внимания и вопрос о механизме и источниках восстановления НДС.

В силу прямого указания статьи 170 НК РФ в ее нынешней редакции НДС должен восстанавливаться путем включения его в стоимость, например, основных средств. В бухгалтерском учете это обычно предлагают отражать проводкой:

Дебет 01 Кредит 68.

Однако и ПБУ 6/01 (п.14), и глава 25 НК РФ (п.2 ст.257) содержат практически закрытый перечень случаев, в которых может изменяться первоначальная стоимость основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета. Восстановления НДС в этих перечнях нет.

Возможно, еще и поэтому (а не только исходя из той редакции ст.170 НК РФ, которая действовала до Закона N ФЗ-57) в нормативных документах по бухгалтерскому учету восстановление НДС предлагается отражать по дебету счета учета финансовых результатов (п.151 приказа Минфина РФ от 01.01.01 г. N 119н, кстати говоря, зарегистрированного Минюстом РФ).

В целях налога на прибыль восстановленный НДС нельзя будет списать через амортизацию, так как он не может увеличить стоимость основных средств, числить же его в качестве отдельного объекта основных средств - даже если его стоимость будет превышатьруб. - не позволяет определение основных средств, содержащееся в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Значит ли это, что сумму восстановленного НДС нельзя будет принять в целях налога на прибыль? По мнению автора, не значит. Просто его надо будет одномоментно списать в качестве прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве суммы налогов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Следовательно, при передаче в оплату акций (вклада в уставный капитал акционерного общества) товаров собственного производства или приобретенных товаров, при передаче которых использованы другие товары (работы, услуги), в бухгалтерском учете передающей стороны дополнительно к приведенным выше должна быть сделана еще одна проводка:

Дебет 90, 91 Кредит 19 или 68 (в зависимости от того, был ли НДС, о котором идет речь, ранее принят к вычету).

2.2. Операции с акциями, связанные
с изменением величины уставного капитала

2.2.1. Бухгалтерский учет у инвестора (изменяется ли учетная
стоимость вклада?)

Возможность увеличения или уменьшения уставного капитала акционерного общества без изменения в нем долей участия акционеров предусмотрена статьями 28, 29 Закона об акционерных обществах.

Увеличение уставного капитала акционерного общества осуществляется, как установлено в пункте 1 статьи 28 Закона об акционерных обществах, путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций (не противоречит закону и комбинированный вариант: путем одновременного увеличения и номинальной стоимости, и количества акций).

При этом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций среди акционеров или путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах). Источники такого увеличения уставного капитала определены в пункте 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением ФКЦБ от апреля 2002 г. N 16/пс, п.6.7 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 01.01.01 г. N 19, далее соответственно - Стандарты эмиссии дополнительных акций, Стандарты эмиссии акций):

добавочный капитал акционерного общества;

остатки фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

нераспределенная прибыль акционерного общества прошлых лет*(13).

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций (п.5 ст.28 Закона об акционерных обществах). Аналогичным образом - пропорционально доле вклада в уставный капитал, поскольку иное невозможно по определению - распределяется среди акционеров и сумма увеличения уставного капитала, производимого путем увеличения номинальной стоимости акций.

Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера зависит от того, считаем ли мы, что в результате этих операций у указанных организаций произошло приращение имущества.

При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и старых акций отражается как безвозмездно полученное имущество:

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 98.

При продаже дополнительно полученных акций или акций новой номинальной стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 91.

Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос: пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения номинальной стоимости акций, не является для организации-акционера (участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является имуществом.

Этот на первый взгляд парадоксальный вывод, равносильный выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода, становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом специфики объекта, являющегося его носителем.

В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе бездокументарная, признана - как и любая ценная бумага - вещью (ст.128, 143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо ее функциональное назначение и ценность определяются не ее вещными качествами и свойствами (тем более что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: "Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права" (п.1 ст.142 ГК РФ). В связи с этим специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.

В контексте рассматриваемой нами проблемы эта двойственность проявляется в том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым относятся "право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества" (п.2 ст.31 Закона об акционерных обществах). Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид имущества (ст.128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и при любом приращении имущества, имеет место доход. Однако объем указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их номинальной стоимости), то есть долей акционера в уставном капитале общества. И следует это из того обстоятельства, что "каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру - ее владельцу одинаковый объем прав" (п.1 ст.31 Закона об акционерных обществах).

Пример

1. При уставном капитале общества в 100 у. е., разделенном на 50 простых акций номинальной стоимостью 2 у. е., акционеру Алексееву принадлежит 20 акций общей номинальной стоимостью 40 у. е. (40% уставного капитала) и акционеру Борисову - 30 акций общей номинальной стоимостью 60 у. е. (60% уставного капитала). При распределении по итогам года на дивиденды прибыли в сумме 180 у. е. (по 3,6 у. е. на одну акцию) акционер Алексеев получит 72 у. е. (40% распределяемой прибыли) и акционер Борисов - 108 у. е. (60% распределяемой прибыли).

2. При подведении итогов следующего года прибыль в сумме 80 у. е. было решено направить на увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных акций, распределяемых между акционерами пропорционально числу имеющихся у них акций (их доле в уставном капитале). В результате у акционера Алексеева стало:

36 (20 + 80 у. е. : 2 у. е. x 40%) акций общей номинальной стоимостью 72 у. е. и у акционера Борисова:

54 (30 + 80 у. е. : 2 у. е. x 60%) акции общей номинальной стоимостью 108 у. е. При этом доля каждого акционера в уставном капитале, составляющем теперь 180 у. е. и разделенном уже на 90 акций, естественно, осталась неизменной:

72 у. е. : 180 у. е. x 100 = 40%

и

108 у. е. : 180 у. е. x 100 = 60%.

3. На третий год деятельности была получена такая же прибыль, как и в первый год, - 200 у. е., и ее снова было решено распределить на дивиденды, но теперь на каждую акцию уже приходилось по 2 у. е. (180 у. е. : 90). Акционер Алексеев вновь получит те же 72 у. е. (2 у. е. x 36) и акционер Борисов - 108 у. е. (2 у. е. x 54). Это, как и прежде, составит соответственно 40 процентов и 60 процентов распределяемой прибыли.

Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения.

Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода (увеличения объема имущественных прав акционера) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер*(14). И если, несмотря на увеличение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и прироста имущества и дохода) в данный момент у акционера нет. Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала принадлежащих акционеру акций.

Согласно изложенному подходу, при получении организацией-акционером пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменение количества акций или их номинальной стоимости.

Аналогичным образом решается вопрос и об отражении в бухгалтерском учете инвестора уменьшения уставного капитала акционерного общества без изменения в нем доли акционеров.

Общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал (п.1 ст.29 Закона об акционерных обществах). Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества является обязательным в следующих случаях:

если находящиеся в распоряжении общества собственные акции (поступившие то ли вследствие неполной оплаты размещенных акций в установленные законодательством сроки, то ли в результате выкупа акций у акционеров) не реализованы в течение года после их поступления, общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем их погашения (п.2 ст.34, п.3 ст.72 Закона об акционерных обществах);

если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п.4 ст.35 Закона об акционерных обществах). В этом случае уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества (п.1 ст.29 Закона об акционерных обществах).

Пример

Уставный капитал организации размером у. е. разделен на 180 акций. Материнской организации принадлежит 60% уставного капитала дочернего общества, то есть 108 акций. Акции приобретались по номинальной стоимости.

При распределении по итогам года на дивиденды прибыли в сумме 180 у. е. (по 1 у. е. на 1 акцию) материнское общество получит 60% распределяемой прибыли, то есть 108 у. е.

В следующем году организация понесла убытки, в результате чего ее чистые активы уменьшились до у. е. В связи с этим уставный капитал организации был уменьшен со у. е. до у. е. путем сокращения общего количества акций до 120 шт.

В итоге материнской организации стало принадлежать 72 акции (120 x 60%).

На третий год деятельности организацией была получена такая же прибыль, как и в первый год, - у. е., и ее снова было решено распределить на дивиденды, но теперь на каждую акцию уже приходилось по 1,5 у. е. (180 у. е. : 120 акций). Материнская компания, как и в первый год деятельности организации, получит 108 у. е. дивидендов (1,5 у. е. x 72), что, как и прежде, составит 60% распределяемой прибыли.

Таким образом, несмотря на уменьшение абсолютного количества акций (вещей), принадлежащих материнской компании, размер полученных ею дивидендов, а значит, и реальный объем лежащих в основе этого имущественных прав остался неизменным. Причина этого в неизменности доли материнской компании в уставном капитале вследствие пропорционального (а иное просто невозможно) распределения между акционерами суммы его уменьшения.

Иными словами, для определения наличия или отсутствия расхода (уменьшения объема имущественных прав акционера) факт изменения количества принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на уменьшение количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном капитале не изменилась, то и уменьшения объема прав (а значит, и уменьшения экономических выгод) в данный момент у акционера нет.

Согласно изложенному подходу, при уменьшении уставного капитала хозяйственного общества любым из двух предусмотренных законодательством способом стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации-инвестора не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменение количества акций (долей) или их номинальной стоимости.

То же самое происходит в случае добровольного (а не обязательного) уменьшения уставного капитала акционерного общества без распределения суммы уменьшения между акционерами. Если же сумма уменьшения уставного капитала, произведенного в добровольном порядке, возвращается акционерам (тоже пропорционально их доле в уставном капитале), то у них, с одной стороны, уменьшается фактическая стоимость вклада в уставный капитал, то есть образуется расход:

Дебет 91 Кредит 58.

С другой стороны - формируется доход в этой же сумме:

Дебет 51, ... Кредит 91.

Квалифицироваться эти доходы и расходы будут как операционные по одному из двух оснований:

- как связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- как связанные с выбытием и прочим списанием иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).

2.2.2. Бухгалтерский учет у акционерного общества (через дивиденды
или напрямую?)

Среди специалистов существуют две точки зрения по поставленному в названии данного параграфа вопросу.

1. Единственным непосредственным источником увеличения уставного капитала акционерного общества могут быть только средства самих акционеров.

Нормативной опорой этой позиции является положение пункта 1 статьи 25 Закона об акционерных обществах о том, что уставной капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, "приобретенных" акционерами. Следовательно, делается заключение, все акции, учитываемые при определении величины уставного капитала, должны быть оплачены или подлежать оплате непосредственно самими акционерами. Добавим, что еще одним, хотя и косвенным, нормативным аргументом могут быть положения о зависимости объема ответственности акционеров по обязательствам общества от степени оплаты ими акций (п.1 ст.96 ГК РФ, п.1 ст.2 Закона об акционерных обществах).

Из этого, в частности, вытекает, что для выполнения решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет источников, указанных в обоих приводившихся выше Стандартах эмиссии, их следует сначала распределить на дивиденды и лишь в качестве таковых направить на увеличение уставного капитала:

Дебет 83, 84 Кредит 75

- начислены дивиденды;

Дебет 75 Кредит 80

- произведено увеличение уставного капитала.

2. Непосредственным источником увеличения уставного капитала акционерных обществ могут быть как средства акционеров, так и собственные средства общества, перечисленные в качестве указанных источников в обоих приводившихся выше Стандартах эмиссии. В последнем случае увеличение уставного капитала отражается проводками:

Дебет 83, 84 Кредит 80.

Новый План счетов допускает оба варианта бухгалтерского учета увеличения уставного капитала хозяйственного общества за счет его собственных средств. Так, согласно инструкции к счету 83 "Добавочный капитал" направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал", при этом никаких критериев для различения этих двух ситуаций не дается. Не предусмотрена инструкциями к соответствующим счетам проводка:

Дебет 84 Кредит 80.

Она приводится только в перечнях типовых проводок к ним. Ранее, как представляется, Минфин РФ не принимал первую из рассматриваемых точек зрения, поскольку квалифицировал дополнительно полученные акции и сумму увеличения номинала акций как безвозмездно, то есть не в обмен на дивиденды полученное имущество (например, письма от 01.01.01 г. N , от 01.01.01 г. N ).

Автору же и сейчас первая позиция видится менее обоснованной - по следующим причинам.

1. Образно говоря, в статьях 25-30 Закона об акционерных обществах описаны разные стадии жизненного цикла, разные формы видоизменения уставного капитала: возникновение-формирование (ст.25-27), развитие-увеличение (ст.28) и увядание-уменьшение (ст.29-30) разумеется, на практике вторая и третья стадии могут сколь угодно долго чередоваться. В связи с этим полагаем, что определение уставного капитала в статье 25 относится лишь к стадии (моменту, ситуации) его формирования, что подчеркивается законодателем и чисто лексическими средствами: уставный капитал "составляется", то есть формируется из акций, приобретенных акционерами. Но это не значит, что он и в дальнейшем всегда должен иметь только этот один источник - средства акционеров.

Это подтверждается, в частности, тем, как решается вопрос об источниках увеличения уставного капитала других видов акционерных обществ, - так акционерные общества работников (народных предприятий) "вправе увеличивать свой уставный капитал путем выпуска дополнительных акций на сумму не менее суммы чистой прибыли, фактически использованной на цели накопления за отчетный финансовый год" (п.1 ст.5 Федерального закона от 01.01.01 г. N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)". То есть поскольку данная прибыль уже использована на цели накопления, она никак не может быть использована второй раз для распределения на дивиденды.