Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 17 )

Ссылка на принцип существенности и обычаи делового оборота призвана, по-видимому, дать хоть какие-то ориентиры для решения вопроса о том. какие объемы долговых обязательств считать "сопоставимыми" и какие обеспечения "аналогичными".

Б. Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

Нужно отметить, что в НК РФ такого требования нет и вывести его из НК, на взгляд автора, едва ли можно.

В. Ставка рефинансирования ЦБ для определения сопоставимости берется на дату получения долгового обязательства, а при договорах "с изменением процентной ставки" - на дату ее изменения (в НК РФ вопрос о дате не урегулирован).

3. В параграфе 1.5.1.3 настоящей книги указывалось, что с экономической точки зрения сделки РЕПО являются или предоставлением денежного займа (кредита) под залог ценных бумаг, или предоставлением займа вещами (товарного кредита) в виде ценных бумаг. Соответственно разница между ценой первой и второй частями РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование заемными средствами.

Новые Методические рекомендации обращают внимание на то, что величина процентов, включаемых в состав расходов по сделкам РЕПО, ограничена рамками, установленными пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Эта позиция опирается на норму пункта 1 статьи 269 НК РФ, согласно которой в целях главы 25 НК РФ под долговым обязательствам понимаются любые заимствования независимо от способа их оформления.

4. В параграфе 4.2.7 настоящей книги отмечалось, что в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, утвержденных приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/458, выводы постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14 о порядке расчета процентов по векселям с разным сроком платежа, в том числе сроком "по предъявлении, но не ранее" распространены и на порядок расчета доходов в виде дисконта.

Применительно к дисконту по векселям как к расходу в новых Методических рекомендациях представлен иной подход: по векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" порядок учета расходов в виде дисконта отличается от порядка учета расходов в виде процентов.

В соответствии с пунктами 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе по векселю сроком "по предъявлении, но не ранее" годичный срок для предъявления течет со срока "не ранее". С этой же даты начинается и начисление процентов (п.19 постановления Пленума Верховного суда РФ и ВАС РФ N 33/14). Согласно же новым Методическим рекомендациям, по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

При этом в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя. Определяется он в соответствии с вексельным законодательством (дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Пример

1 октября 2002 года организация выдала за 1 руб. вексель номинальной стоимостью 1 руб. сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее 1 января 2003 года" (то есть через 3 месяца после даты составления) с начислением процентного дохода по ставке 18% годовых.

Вексель был предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2003 года, то есть через 3 месяца после даты "не ранее".

В налоговом учете векселедателя и векселедержателя начисление расхода (дохода) в виде процентов по векселю начнется с 1 января 2003 года. При этом сумма расхода (дохода) будет равнаруб.руб. x 18% : 12 месяцев). Для упрощения расчетов срок обращения берется в месяцах, различие в количестве дней в разных месяцах во внимание не принимается.

Общая сумма расхода (дохода), начисленная до погашения векселя, составитруб. руб. x 3).

Заменим в условии примера процентный вексель на беспроцентный вексель той же номинальной стоимости, выданный за руб., то есть с дисконтомруб.

Согласно новым Методическим рекомендациям, векселедатель начинает отражать расход в виде дисконта уже в октябре, при этом сумма расхода определяется исходя из срока обращения векселя 15 месяцев (3 мес. + 12 мес.) и составит 3000 руб. в месяц : 15).

За период с 1 октября 2002 года по 31 марта 2003 года будет начисленоруб. (3000 руб. x 6). При предъявлении и погашении векселя (по номинальной стоимости) 1 апреля будут доначислены в качестве расхода остальныеруб. рубруб.).

Таким образом, предлагаемый новыми Методическими рекомендациями порядок учета расхода по дисконтным векселям сроком "по предъявлении, но не ранее" позволяет векселедателю начать учитывать расходы по векселю раньше, чем это было бы в случае выдачи процентного векселя с тем же сроком.

Остается неясным, как, с какой даты должен, по мнению МНС РФ, учитывать доход по указанному векселю векселеполучатель:

- аналогично тому, как по новым Методическим рекомендациям векселедатель учитывает расход в виде дисконта, то есть с даты выдачи векселя, исходя из срока его обращения дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу;

- согласно Методическим рекомендациям, по расчету налоговой базы переходного периода, то есть считая, что "течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

5.3.2. Отнесение расходов к расходам текущего периода

5. Уточнен порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, подлежащей налогообложению в особом порядке, под которым понимается особый порядок учета убытков по этим операциям.

Состоит это уточнение в том, что в состав доходов и расходов, формирующих указанную базу следует включать внереализационные доходы и расходы, возникающие при осуществлении операций с ценными бумагами. Иными словами, эти внереализационные расходы не относятся к расходам текущего периода в качестве самостоятельных расходов, если по его итогам формируется отдельная налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами.

5.3.3. Расходы, формирующие отдельный финансовый результат

6. Исключен из новых Методических рекомендаций перечень возможных расходов, связанных с приобретением и выбытием (реализацией), ценных бумаг (см. параграф 1.5.1.1 настоящей книги).

По мнению автора, причина этого - в изменении структуры и стиля Методических рекомендаций, а позиции МНС РФ. Так что, полагаем, налогоплательщики по-прежнему могут ориентироваться на состав этих расходов, приведенный в прежних Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

7. Обращается внимание на то, что положения статьи 280, 281, 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. В данном случае используются статьи 265 и 269 НК РФ.

8. Подчеркивается, что метод списания на расходы по стоимости единицы, применяемый при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг, не является "методом средней себестоимости".

9. Согласно пунктам 5 и 6 статьи 280 НК РФ, цена реализации ценных бумаг, принимаемая в целях налогообложения, определяется по-разному для ценных бумаг обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ. Известно также, что ценные бумаги могут менять свой статус - становиться из обращающихся не обращающимися на ОРЦБ и наоборот.

В связи с этим в новых Методических рекомендациях разъясняется, что для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги.

10. В параграфе 1.5.1.2 настоящей книги говорилось, что определения идентичных и однородных товаров, сформулированные в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ, в целом вполне приложимы и к ценным бумагам. Теперь понятия идентичных и однородных ценных бумаг приводятся в новых Методических рекомендациях.

Под идентичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.

Под однородными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям:

- долговые ценные бумаги;

- долевые ценные бумаги.

При перечислении признаков, при сопоставимости которых ценные бумаги могут считаться аналогичными в целях главы 25 НК РФ в новых Методических рекомендациях в отличие от прежних называются "вид ценной бумаги, условия обращения, вид дохода" и не упоминаются "одинаковый объем закрепленных прав и валюта платежа".

11. Конкретизировано, что при использовании для определении расчетной цены акций стоимости чистых активов эмитента (п.6 ст.280 НК РФ, параграф 1.5.1.2 настоящей книги) их стоимость следует определять по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, предшествующего операции с долевой ценной бумагой.

12. Если раньше для определения расчетной цены долговых ценных бумаг предлагалось, в частности, применять ставку MIACR (см. параграф 1.5.1.2 настоящей книги), то теперь предлагается применять механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей:

Рц = (N - K) x D : T + К,

Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

То есть последовательно определяются:

- общая величина дохода (разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения долговой ценной бумаги);

- величина дохода, приходящаяся на один день (исходя из общего количества дней от даты приобретения до даты погашения);

- величина накопленного дохода, приходящаяся на количество дней, которые ценные бумага находилась у налогоплательщика;

- расчетная цена ценной бумаги (как сумма накопленного дохода и цены приобретения).

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом

конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, K).

Пример

1 марта 2003 года организация приобрела у векселедателя вексель номинальной стоимостью руб. сроком погашения 31 марта заруб. Вексель был реализован 16 марта.

Подставив эти значения в формулу, получим расчетную цену векселя в целях налога на прибыль

(рубруб.) : 30 дней x 15 дней +руб. =руб.

13. Заявлено, что доход в виде дисконта по векселю определяется не только первым векселеполучателем, но и следующими векселедержателями, получившими вексель по индоссаменту за цену, меньшую номинальной стоимости векселя: "В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению".

Приводятся формулы расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям, сходные с формулами, описанными в предыдущем пункте настоящего приложения.

Наши возражения против того, чтобы разницу между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения на вторичном рынке (не у векселедателя) считать в целях налогообложения дисконтом (процентом), в том числе в целях налога на прибыль изложены в параграфах 4.2, 4.3.2 настоящей книги. С учетом изменившейся официальной позиции МНС РФ к сказанному там можно добавить, что в данном вопросе имеет место, как минимум, неясность актов законодательства о налогах и сборах, которая согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ толкуется в пользу налогоплательщика.

14. В подразделе "Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами" приводится пример, разъясняющий позицию МНС РФ по ряду проблемных вопросов (в параграфе 1.5.1.3 настоящей книги изложены, напомним, только основы налогообложения сделок РЕПО, поскольку непрофессиональные участники рынка ценных бумаг совершают их достаточно редко).

В параграфе 3.4.2 книги цитировались положения пункта 2 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Федеральным законом от 01.01.01 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" эта норма изложена в новой редакции: "Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". То есть изъята фраза о необходимости равномерного и пропорционального формирования расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода.

С точки зрения автора, это уточнение носит чисто редакционный характер, поскольку исключенное положение вполне поглощается нормой следующего абзаца пункта 1 статьи 272 НК РФ: "В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

*(2) Ордерной называется ценная бумага, права по которой могут принадлежать названному в ней лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ст.145 ГК РФ). Такой приказ осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение) (ст.146 ГК РФ).

*(3) Основным - в противоположность дополнительным - расходом по обслуживанию эмитированных (выданных) ценных бумаг является выплата доходов по ним: дивидендов по акциям, процентов по облигациям и векселям.

*(4) Точнее было бы сказать "операционные", так как под "текущими" традиционно понимаются расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то есть расходы по обычным видам деятельности, к которым не относится приобретение или создание инвестиционных активов.

*(5) Отметим, что Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23 "Затраты по займам" также допускает два способа учета дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды:

согласно основному порядку учета, они признаются расходами того периода, в котором произведены независимо от условий получения ссуды, то есть от того, в какой форме и когда производятся платежи по займам и ссудам;

в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета указанные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

При этом следует иметь в виду, что оба подхода МСФО 23 обеспечивают составление отчетности, содержащей достоверную и объективную информацию, - считается лишь, что применение основного подхода обеспечивает более полное удовлетворение потребностей пользователей финансовой отчетности в полезной финансовой информации о компании.

Согласно же GAAP США, затраты на размещение облигационного займа относятся к так называемым отсроченным расходам и переносятся в отчет о прибылях и убытках в течение срока обращения облигаций (см. об этом: Качалин учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М., 1998, с.308-309).

*(6) В целях бухгалтерского учета в настоящее время обязательность определения стоимости выбывающих ценных бумаг и соответственно их остатка методом средней цены, ЛИФО или ФИФО нормативно установлена только для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов (п.2.4 постановления ФКЦБ N 40). На практике же и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, оперирующие значительными количествами ценных бумаг, применяют один из указанных методов. Используемый метод должен быть зафиксирован в учетной политике.

*(7) Оба нижеследующих примера приводятся в приложении к Правилам отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденным постановлением ФКЦБ N 40.

*(8) Отметим, что даже имеющие рыночную котировку векселя в целях налогообложения должны были считаться не имеющими ее, так как для них не была предусмотрена соответствующая категория в ряду категорий ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.

*(9) Отметим, что уже после решений Верховного Суда РФ арбитражные суды приходили к выводу о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под понятие "услуга", данное в пункте 5 статьи 38 НК РФ (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 года N А05-4194/01-229/22.

*(10) Под размещением эмиссионных ценных бумаг понимается отчуждение их эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

*(11) Мы называем данный подход традиционным, поскольку он основан, как увидим ниже, на концепции исторической стоимости активов, переход от которой к концепции исторической стоимости часто называют "революцией в бухгалтерском учете".

Автор также вполне осознает дискуссионность самой постановки вопроса о применимости ПБУ о доходах к рассматриваемой ситуации, возможность и мотивы такой постановки будут рассмотрены в конце настоящего параграфа.

*(12) Внимательный читатель легко заметит, что новый порядок определения стоимости приобретаемых акций (долей, паев) аналогичен способу определения балансовой стоимости финансовых вложений по стоимости фактических (то есть исторических) затрат для инвестора, установленному пунктом 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.01.01 г. N 34н в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона РФ от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; тогда как прежний порядок был подобен порядку оценки стоимости активов, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, (п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н). Отличие этого способа оценки от предыдущего в том, что он осуществляется на основе не исторической, а рыночной стоимости передаваемого в оплату акций (долей, паев) имущества.

*(13) Различия в формулировках, имеющие место в двух указанных постановлениях, по мнению автора, незначимы, и потому ими можно пренебречь. Отметим, что Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении жалобы о признании незаконным пункта 6.7 Стандартов эмиссии акций как ограничивающего порядок увеличения уставного капитала и права акционеров (решение от 5 февраля 2002 г. N ГКПИ 01-1739).

*(14) Отметим, что фактор процентной доли в уставном капитале широко используется в акционерном законодательстве при определении объема принадлежащих акционеру прав (например, ст.51, 53, 55, 58, 71, 80, 81, 85 Закона об акционерных обществах).

*(15) До середины 1999 года имели место лишь единичные случаи выпуска корпоративных облигаций, доступных российским инвесторам. С осени 2000 года на рынок ежемесячно выходят несколько новых эмитентов облигаций, при этом существенно расширился и их состав, пополнившийся относительно небольшими компаниями и банками, и разнообразие предлагаемых инструментов. Да и инвестировать в облигации стали не только нерезиденты, но и российские участники рынка ценных бумаг. По экспертным оценкам на середину 2002 года на рынке присутствовало более 100 выпусков облигаций 50 эмитентов, а объем рынка составлял порядка 2,5 млрд. долларов, что в 15 раз больше, чем в 1999 году. В то же время при всплеске первичных размещений полноценный вторичный рынок российских облигаций практически отсутствует.

*(16) Здесь важно правильно понимать значение и соотношение понятий "выпуск", "эмиссия", "размещение", прежде всего - в Законе о рынке ценных бумаг (ст.2).

Выпуск ценных бумаг - совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер. То есть, строго говоря, термин "выпуск" может использоваться только в роли существительного, и поэтому "решение о выпуске" - это не постановление о том, чтобы начать выпускать ценные бумаги (такой акт называется решением о размещении), а описание их характеристик - документ, зарегистрированный в органе государственной регистрации ценных бумаг и содержащий данные, достаточные для установления объема прав, закрепленных ценной бумагой. Вместе с тем и в самом Законе о рынке ценных бумаг, и в других законах термин "выпуск" ценных бумаг используется и в качестве глагола, обозначая совокупность неких юридических и фактических действий, обозначающих (в зависимости от контекста) часть или весь процесс эмиссии (размещения) ценных бумаг.

Осознавая эту неоднозначность терминологии как недостаток, законодатель при внесении изменений в соответствующие законы заменяет термин "выпуск" в значении глагола термином "размещение" (п.26 ст.1 Закона N 120-ФЗ, см. также п.2 постановления ФКЦБ от 01.01.01 г. N 38/пс "О внесении изменений и дополнений в Стандарты эмиссии облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденные постановлением ФКЦБ России от 01.01.01 г. N 27", далее - Стандарты эмиссии облигаций).

Размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.

Эмиссия ценных бумаг - установленная настоящим Федеральным законом последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг.

Отсюда следует, что эмиссия и размещение характеризуют с разных сторон один по своим временным рамкам процесс.

*(17) Если точно следовать Плану счетов, то и в ситуации "а", и в ситуации "б" счет 91 должен использоваться только один раз - по нему должно сразу показываться его сальдо.

*(18) Как отмечалось в профессиональной печати, согласно буквальному содержанию пункта 2 статьи 280 НК РФ, накопленный процентный (купонный) доход включается в состав дохода от реализации или иного выбытия ценных бумаг только в размере уплаченной покупателем налогоплательщику суммы независимо от применяемого продавцом ценных бумаг метода признания доходов.

*(19) Ввиду высокой стоимости обслуживания данных облигаций их выпуск практически прекращен.

*(20) Указанные облигации на вторичном рынке не обращаются (п.9 Генеральных условий эмиссии и обращения государственных сберегательных облигаций, утвержденных постановлением Правительства РФ от 6 ноября 2001 г. N 771), поэтому "классический" НКД по ним не возникает.

*(21) Если специально не оговорено иное, рассматриваются операции с простыми векселями, применительно к годам выручка в целях всех налогов определяется "по оплате", применительно к 2002 году доходы в целях налога на прибыль определяются по методу начисления.

*(22) По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

*(23) И в старом, и в новом Плане счетов под операцией учета (дисконтирования) векселей имеется в виду взятие у банка кредита под залог векселя. Банк России под учетом (дисконтированием) векселя понимает операцию, при которой организация продает его с дисконтом (см. письма Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", от 4 октября 1994 г. N 183-94 "О временных основных положениях по переучету векселей предприятий Банком России", от 01.01.01 г. N 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями" (в ред. от 01.01.01 г.).

*(24) Согласно пункту 5 Положения о переводном и простом векселе, проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. Совместный Пленум Верховного Суда РФ и ВАС РФ посчитал, что такой датой может быть и дата, относящаяся не к сроку начисления процентов, а к сроку предъявления векселя к платежу. Но тем самым векселедержатель лишается права получения процентов за часть срока, в течение которого векселедатель пользуется предоставленными ему в заем денежными средствами.

*(25) Выделение в особый ряд векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственный вексель, призвано поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Как отмечалось еще десять лет назад, совершенно недопустимым являются так называемые дружеские векселя, так как ничего общего с фактическими сделками они не имеют. В их основе лежит стремление получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (подп."б" п.1.1 Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, доведенных письмом ЦБ РФ от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями").

*(26) По мнению В. Витрянского, сделки, названные в Указе N 1209 "бартерными", с гражданско-правовой точки зрения должны квалифицироваться как смешанные договоры (Вестник ВАС РФ, 2000, N 1-2)

*(27) Здесь и далее этот НДС не может быть включен в стоимость столов:

- в целях бухгалтерского учета в качестве невозмещаемого налога на основании пункта 6 ПБУ 5/01, так как по смыслу указанной нормы ПБУ в ней речь идет о налоге, не возмещаемом в силу специальных правил налогового законодательства, несмотря на выполнение всех необходимых для возмещения условий. В нашем же случае налог не считается оплаченным, то есть не возмещается по причине несоблюдения условий его возмещения;

- в целях налогообложения в качестве НДС по товарам, реализация которых в силу тех или иных причин не будет облагаться НДС (п.2 ст.170 НК РФ), поскольку реализация столов предполагается облагаемой НДС операцией

*(28) Слово "аванс" взято нами в кавычки, так как сегодня однозначно считается, что под авансами, о налогообложении которых говорится в подпункте 1 статьи 162 НК РФ, понимается только денежная форма предварительной оплаты покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг). В связи с этим МНС РФ подчеркивает, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету (п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Аналогично и в бухгалтерском учете на счетах учета авансов отражается только их денежная форма (см. инструкции к счетам 61 "Авансы выданные", 64 "Авансы полученные" старого и счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" нового Плана счетов).

*(29) В качестве плательщика векселедержатель может указать и самого себя, отметив в наименовании "на себя" (п.3 Положения о переводном и простом векселе, далее - Положение).

*(30) Если вексель содержит оговорку "оборот без издержек", "без протеста" или иное равнозначащее выражение, то векселедержатель может требовать оплаты векселя векселедателем и без совершения протеста в неакцепте (п.46 Положения).

*(31) Обратим внимание на то, что в Законе N 48-ФЗ (ст.4) и в ГК РФ (ст.815) говорится "переводной", а в Положении (п.1) - "переводный вексель".

*(32) Согласно статье 2 Закона о рынке ценных бумаг владелец - это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве, из иных же вещных прав, которые знает российское гражданское законодательство (ст.216 ГК РФ), к ценным бумагам применимы право хозяйственного ведения и право оперативного управления.

*(33) В конце прошлого десятилетия в профессиональной литературе даже высказывалось мнение о том, что собственные акции, выкупленные у акционеров, вообще перестают существовать как ценная бумага и, следовательно, не являются для эмитента имуществом. Значит, и последующие операции с ними - это операции не с имуществом, а с капиталом. Обосновывалось это следующим образом.

В целях гражданско-правововой оборотоспособности акция, в том числе, бездокументарная, признана - как и любая ценная бумага - вещью (ст.128, 143, п.1 ст.149 ГК РФ, ст.16 Закона "О рынке ценных бумаг"). Однако вещью особой, ибо ее функциональное назначение и ценность определяются не ее вещными качествами и свойствами (тем более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: "Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права" (п.1 ст.142 ГК РФ), "Любые имущественные и неимущественные права, закрепленные в документарной или бездокументарной форме, независимо от их наименования, являются эмиссионными ценными бумагами, если условия их возникновения и обращения соответствуют совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в статье 2 настоящего Федерального закона (ст.16 Закона "О рынке ценных бумаг").

Имущественные права, удостоверяемые акцией - это права требования акционера (кредитора) к акционерному обществу (должнику) (ст.48 ГК РФ), заключающиеся в праве на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - части его имущества (п.2 ст.31 Закона "Об акционерных обществах").

При совпадении должника и кредитора в одном лице (в данном случае - собственника акций и акционерного общества) обязательство прекращается (ст.413 ГК РФ) и тем самым перестает существовать в виде имущества. Именно это и происходит при выкупе акционерным обществом собственных акций у акционеров.

Не утратила силу эту аргументация, видимо, и ныне.

*(34) Аналогичным образом может решаться вопрос об основаниях постановки на баланс так называемых непроизводственных основных средств.

*(35) Напомним, что опционные свидетельства на акции и облигации относятся к ценным бумагам (п.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии" от 9 января 1997 г. N 1).

*(36) Аналогичные проблемы возникают также применительно к основным средствам и материально-производственным запасам, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте и оценивается в рублях по курсу этой валюты на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п.15 ПБУ 5/01, п.16 ПБУ 6/01). Особенно показательна в этом отношении ситуация предварительного учета затрат по приобретению актива на калькуляционно-собирательном счете (08 "Вложения во внеоборотные активы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). Например, объект основных средств приобретен, оплачен валюте, но продолжает некоторое время числиться на счете 08 до завершения приведения его в состояние, годное к употреблению, или государственной регистрации прав на недвижимость. Тогда при переводе его в состав основных средств рублевая стоимость актива должна быть пересчитана на дату совершения проводки Дебет 01 Кредит 08. Не будет этой проблемы только при приобретении нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в валюте: их оценка в рублях производится по курсу данной валюты, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (п.13 ПБУ 14/2000), то есть на дату постановки объекта нематериальных активов на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

*(37) Согласно статье 9 Закона о рынке ценных бумаг, организатор торговли на рынке ценных бумаг - это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, а деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.