Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 16 )

Впервые уточнено, что НДС включается в стоимость актива лишь в случаях, предусмотренных не просто законодательством (как говорится в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000), а именно законодательством о налогах и сборах. Перечень таких ситуаций содержится в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом следует различать:

- включение в стоимость финансовых вложений НДС, уплаченного по информационным, консультационным, посредническим услугам и иным фактическим затратам, связанным с приобретением финансовых вложений;

- и включение в стоимость финансовых вложений НДС по товарам, работам. услугам, восстанавливаемого на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ при оплате этими товарами, работами услугами финансовых вложений. Это не соответствует сути нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, согласно которой не облагается НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов), однако при подобных несоответствиях принято руководствоваться именно специальными нормами, то есть в данном случае - статьей 170 НК РФ.

В стоимость ценных бумаг, долей в уставном (складочном) капитале НДС включается в соответствии с подпунктом 1 статьи 170 НК РФ - как в активы, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы*(35)).

В связи с этим неправомерным представляется возникшее в последнее время среди налоговых работников мнение о том, что при реализации участником доли в уставном капитале другому лицу средства, полученные продавцом сверх первоначальной стоимости его вклада, облагаются НДС. В основе такого мнения лежит, по-видимому, введенная с 1 января 2002 года в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ норма о том, что передача имущественных прав является объектом НДС. Не вдаваясь в обсуждение возможных трактовок этой нормы, укажем лишь, что по отношению к ней норма подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ об освобождении от НДС реализации долей в уставном (складочном) капитале является специальной. Следовательно, ею и надлежит руководствоваться.

Дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать НДС (в обеих указанных выше формах этого включения) в стоимость финансового вложения в форме вклада по договору простого товарищества. Связано это с трудностью принятия однозначного решения в отношении порядка налогообложения операций по передаче (реализации) такого вклада, точнее - его первоначальной стоимости. Дело в том, что в подпункте 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация доли в совместной деятельности не упоминается. Этому могут быть даны два разных объяснения, приводящие к противоположным выводам.

1. Доля в совместной деятельности в отличие от доли в уставном капитале ООО, воплощает в себе не имущественное право требования (п.2 ст.48 ГК РФ), а вещное право долевой собственности на внесенное товарищами имущество (п.1 ст.1043 ГК РФ). С этой точки зрения при передаче доли в простом товариществе происходит переход права собственности, то есть имеет место квалифицирующий признак операции реализации как объекта НДС. Поэтому такая передача не указана в подпункте 12 пункта 2 статьи 149, все перечисленные объекты которой являются по своей природе имущественными правами, передача которых в соответствии с пунктом 1 статьи 39, пунктами 2, 3 статьи 38 НК РФ не является в целях налогообложения реализацией.

Вывод: при реализация доли в простом товариществе НДС облагается вся полученная сумма, включая стоимость первоначального взноса, следовательно, НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением доли, и НДС, восстанавливаемый при внесении вклада в неденежной форме, не включаются в стоимость соответствующего финансового вложения.

2. Доля в быть передана участником не только другому лицу, но и самому обществу (ст.23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). В этой ситуации в отличие от уступки доли участникам третьим лицам возникает объект НДС - в виде суммы превышения цены уступки над стоимостью первоначального вклада (подп.1 п.2 ст.146, подп.5 п.3 ст.39 НК РФ). То есть две разные ситуации уступки доли при выходе участника - две разные нормы в части их налогообложения.

В отличие от доли в в простом товариществе не может быть уступлена самому товариществу, выход товарища из продолжающего действовать договора - это всегда передача доли или другому товарищу, или третьему лицу. Поэтому все ситуации реализации доли в простом товариществе покрываются одной нормой, согласно которой возникает объект НДС в виде суммы превышения цены реализации над стоимостью первоначального вклада (подп.1 п.2 ст.146, подп.5 п.3 ст.39 НК РФ). В силу этого нет необходимости и невозможно говорить о доле в простом товариществе в подпункте 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вывод: при реализация доли в простом товариществе стоимость первоначального взноса НДС не облагается, следовательно, НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением доли, и НДС, восстанавливаемый при внесении вклада в неденежной форме, включаются в стоимость соответствующего финансового вложения.

Более точной представляется вторая позиция.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01. В переводе на конкретные нормы это означает, что проценты, начисленные до постановки финансового актива на учет, включаются в первоначальную стоимость актива (п.15 ПБУ 15/01), начисленные после - в состав операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99, п.14 ПБУ 15/01).

Проблемным здесь является вопрос о порядке начисления процентов: равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора или только на дату выплаты процентов, предусмотренную условиями договора. От ответа на этот вопрос зависит сумма процентов, начисленная до момента признания (постановки на учет) финансового вложения, а следовательно, и его первоначальная стоимость (в п.3.4.2 настоящей книги эта проблема рассматривалась применительно к порядку начисления процентов по облигациям).

Согласно ПБУ 15/01, включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14). Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре (п.16). Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17).

Представляется, что верным будет первый ответ: проценты начисляются равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора. В пользу этого говорит, во-первых, зафиксированный в пункте 19 ПБУ 10/99 принцип связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов): так как заемщик получает доход (экономическую выгоду) от пользования заемными средствами в течение всего срока договора, то и соответствующие этим доходам расходы должны иметь такой же непрерывно-равномерный характер, то есть начисляться ежемесячно (при этом напомним, что, согласно п.16 ПБУ 10/99, доходы в виде процентов проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора).

Во-вторых, совершенно очевидным этот вывод становится при рассмотрении ситуации, когда по условиям договора проценты подлежат выплате не в последний день месяца, а, скажем, 15-го числа. Если считать, что под условиями договора в пункте 17 ПБУ 15/01 понимается в том числе дата уплаты процентов, то при своевременной уплате процентов требования этого пункта никогда не будут реализованы - задолженность по заемным средствам никогда не сможет быть показана с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов: при подготовке отчетности за месяц, предшествующий уплате процентов соответствующая дата еще не наступила, при подготовке отчетности за месяц, в котором платятся процента их уже нет в учете вследствие их уплаты. Считать же, что пункт 17 ПБУ 15/01, так же как и имеющие аналогичное содержание пункт 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункт 72 Минфина РФ N 60н, рассчитаны только на ситуацию, когда день уплаты процентов согласно условиям договора приходится на последний день месяца, было бы явно неправильно.

В свете этого ссылка во всех перечисленных случаях на "условия договора" может означать лишь предусмотренную условиями договора процентную ставку.

Как известно, если условиями договора, цена которого выражена в условных единицах, предусмотрено, как это чаще всего бывает, что ее рублевый эквивалент определяется на дату оплаты, то при авансовых платежах суммовой разницы не возникает. Поэтому суммовые разницы, влияющие на фактическую стоимость финансовых вложений до момента принятия их к учету (п.10 ПБУ 19/02), могут формироваться только в связи с оплатой до оказанного момента фактически оказанных информационных и консультационных услуг (посреднические услуги, как правило, считаются оказанными уже после приобретения финансового вложения).

Причем если все эти услуги и другие необходимые затраты связаны с приобретением финансовых вложений в виде ценных бумаг и их величина несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, то такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги (п.11 ПБУ 19/02). В связи с этим организация, желающая воспользоваться данной возможностью, по-видимому, должна будет определить в учетной политике критерий указанной несущественности.

В пункте 13 ПБУ 19/02 следовало, полагаем, указать, что, если по одной и той же ценной бумаге на дату определения ее текущей рыночной стоимости сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то организация вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для оценки собственных вложений. Именно так решается данный вопрос в постановлении ФКЦБ N 40 (п.2.3).

Пунктом 14 ПБУ 19/02 поставлена точка во вновь и вновь вспыхивавшем споре о том, по какой стоимости отражается в бухгалтерском учете инвестора вклад в уставный капитал или в совместную деятельность, оплаченный неденежными средствами - в сумме фактических затрат, то есть по балансовой стоимости вносимого в уставный капитал имущества или в оценке стоимости этого имущества учредителями (товарищами), равной номинальной стоимости полученных за него акций (долей). Методологическая подоплека этого спора (концепция исторической стоимости против концепции справедливой стоимости) и обоснование второй из изложенных позиций на основе норм пункта 6.3 ПБУ 9/99 изложены в параграфе 2.1.1 настоящей книги.

В пункте 14 ПБУ 19/02 сформулирована такая же позиция, опирающаяся на ту же логику.

Пунктом 17 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В связи с этим возникает два вопроса:

- применяется ли это правило только к той части первоначальной стоимости, которую составляет сумма, уплачиваемая в соответствии с условиями договора продавцу, или также и к стоимости услуг, связанных с приобретением финансового вложения, стоимость которых определена в иностранной валюте;

- если верно второе, то как быть в случае, когда, например, информационные и консультационные услуги оказаны и оплачены в иностранной валюте до принятия финансового вложения к учету - надо ли пересчитывать их стоимость на указанную дату*(36).

Новаторским можно было бы считать пункт 17 ПБУ 19/02, если бы в нем было сказано, что ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, не просто принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, а к учету именно на балансовых счетах самой организации. Это означало бы модернизацию российской концепции имущественной обособленности и бухгалтерского баланса, на котором до сих пор учитывалось только имущество, принадлежащее организации на основе одного из вышеперечисленных вещных прав (за одним исключением - возможность учета полученного в лизинг имущества на балансе лизингополучателя).

В нынешней же формулировке под бухгалтерским учетом может пониматься учет на забалансовых счетах или учет на отдельном балансе доверительного управления.

5.2.2. Уточнение стоимости (последующая оценка
и оценка путем резервирования)

Компенсацией за эти неоправдавшиеся надежды на новаторство, приближающее российский бухгалтерский учет к МСФО, является раздел III ПБУ 19/02, предписывающий постоянно уточнять первоначальную стоимость финансовых вложений. Естественно, механизм этого уточнения будет разным для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Основное различие указанных механизмов состоит в следующем:

- в первом случае уточнение стоимости производится путем переоценки (названной в ПБУ 19/02 последующей оценкой), то есть с изменением не только балансовой (в бухгалтерском балансе), но и учетной (в бухгалтерском учете) стоимости финансовых вложений (п.20 ПБУ 19/02):

ДебетКредит

Прежде переоценку ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг, могли производить только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п.2.2 постановления ФКЦБ N 40);

- во втором случае уточнение стоимости производится путем резервирования, то есть без изменения учетной стоимости, но с уменьшением ее на сумму резерва в целях отражения в балансе (п.38 ПБУ 19/02).

Кстати сказать, непонятно, почему один способ оценки финансовых вложений (путем переоценки) освещается в ПБУ 19/02 до раздела о выбытии финансовых вложений, а другой, столь же полноценный способ оценки (см. об этом в пункте 1 статьи 11 Закона о бухгалтерском учете) - после указанного раздела.

Тем самым нарушается логика, лежащая, как можно было бы поначалу предполагать, в основе построения структуры ПБУ 19/02: сначала идут нормы, регулирующие процесс приобретения и постановки финансовых вложений на учет (на баланс), затем - определяющие порядок осуществления операций (изменения стоимости) во время нахождения финансовых вложений на балансе организации, и, наконец, - устанавливающие правила выбытия финансовых вложений с баланса и определения финансового результата от этого.

Отметим также, что фактически финансовые вложения подразделяются на две указанные группы не только для целей последующей оценки, как это сказано в пункте 19 ПБУ 19/02, но и для целей первоначальной оценки, конкретно - первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг, полученных безвозмездно (п.13 ПБУ 19/02). Причем именно в пункте 13 определяется используемое и при последующей оценке понятие текущей рыночной стоимости: рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг*(37).

В связи с тем, что о последующей оценке на основании текущей рыночной стоимости говорится применительно не к ценным бумагам, а к финансовым вложения вообще, может возникнуть иллюзия, будто организатор торговли на рынке ценных бумаг рассчитывает рыночную цену не только ценных бумаг. но и еще каких-то видов финансовых вложений. Это не так. Организатор торговли на рынке ценных бумаг, действительно может, рассчитывать цену не только ценных бумаг, но еще и срочных сделок с ними, однако приобретение прав по таким сделкам не относится к финансовым вложениям (к ценным бумагам, указывалось выше, относятся только опционные свидетельства на акции и облигации).

Дальнейшее сопоставление способов последующей оценки путем переоценки и путем резервирования позволяет выявить, в частности, следующие различия между ними.

1. Основанием переоценки является любое изменение текущей рыночной стоимости финансового вложения независимо от направленности - повышение или понижение, постоянства этой направленности и величины самого изменения (п.20 ПБУ 19/02).

Резерв создается только в случае снижения стоимости финансовых вложений, причем не просто снижения, а устойчивого, существенного и ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Такое снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается их обесценением (п.37 ПБУ 19/02).

В этом же пункте перечислены признаки (условия) устойчивого снижения стоимости финансовых вложений и приведены примеры ситуаций, в которых оно может произойти. Критерии же существенности снижения указанной стоимости организации придется, по-видимому, определять самой. При этом надо будет иметь в виду два момента:

- существенным снижение стоимости финансовых вложений должно быть не по отношению к их предыдущей стоимости (на предыдущую отчетную дату), а по отношению к величине экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности;

- не всегда и не всякое снижение стоимости финансовых вложений ниже их учетной стоимости будет автоматически означать снижение величины возможных экономических выгод от них - здесь нужны анализ, специальные расчеты, на необходимость проведения которых как раз и указывается в данном пункте.

2. Оценка путем переоценки (последующей оценки) производится без дополнительных расчетов, путем непосредственного использования данных организатора торговли на рынке ценных бумаг. Во всяком случае в самом ПБУ 19/02 не установлен конкретный порядок определения рыночной цены ценных бумаг на основании данных организатора торговли, как это сделано в пункте 2.2 постановления ФКЦБ N 40 и пунктах 4, 5 статьи 280 НК РФ. Возможно, данный порядок будет описан в обещанных Минфином РФ методических рекомендациях по учету финансовых вложений, раскрывающих способы реализации норм ПБУ 19/02.

Оценка путем резервирования осуществляется посредством определения расчетной стоимости финансовых вложений на основе расчета, проведенного самой организацией (п.37 ПБУ 19/02).

3. Оценка путем переоценки не требует никаких дополнительных тестирующих процедур, оценка путем резервирования производится после проверки наличия условий устойчивого снижения, проводимой организацией в обязательном порядке не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений) (п.38 ПБУ 19/02).

4. Базой по отношению к которой производится последующая оценка финансовых вложений является их оценка на предыдущую отчетную дату, то есть величина переменная (п.20 ПБУ 19/02). Оценка путем резервирования производится всегда по отношению к одной и той же базе - первоначальной учетной стоимости финансовых вложений.

5. Корректировка оценки финансовых вложений путем переоценки (последующей оценки) организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п.20 ПБУ 19/02), выбранная периодичность фиксируется в учетной политике.

Уточнение балансовой стоимости финансовых вложений на сумму резерва (сумму разницы между их учетной и расчетной стоимостью) осуществляется не реже одного раза в конце года по состоянию на 31 декабря, но может производиться также и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п.38 ПБУ 19/02), то есть ежемесячно или ежеквартально (согласно п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал). Вытекает это из того, что именно на указанные даты организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений (п.38), если же проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п.37). Выбранная периодичность фиксируется в учетной политике организации.

6. Финансовые вложения, по которым производится переоценка (последующая оценка) отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости (п.20 ПБУ 19/02). Финансовые вложениям, оценка которых уточняется путем резервирования, показываются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п.39 ПБУ 19/02).

В связи с последним не вполне уместным представляется пункт 21 ПБУ 19/02, говорящий о том, что финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Ранее непрофессиональные участники рынка ценных бумаг могли и обязаны были создавать резервы под обесценение только одного вида финансовых вложений - ценных бумаг, причем только по вложениям в акции и только котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, и лишь один раз в конце отчетного года ((п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.15 приказа Минфина РФ N 60н, параграф 2.4 настоящей книги). Таким образом, ПБУ 19/02 существенно расширяет возможности организаций по уточнению оценки финансовых вложений, в том числе путем резервирования, что должно способствовать представлению пользователям более достоверной информации об имущественном положении субъектов хозяйственной деятельности.

Следующие два различия между нынешним резервом под обесценение финансовых вложений и прежним резервом под обесценение ценных бумаг носят формальный характер и точнее их было назвать полу - или даже четверть- отличиями:

ПБУ 19/02 не предусматривает уменьшения (восстановления) суммы резерва под обесценение финансовых вложений (увеличения их балансовой стоимости) в случае, если при проверке на обесценение, проводимой на дату составления промежуточной отчетности, выявится повышение расчетной цены финансовых вложений. В отношении суммы резерва под обесценение ценных бумаг такая возможность допускалась новым Планом счетов, однако на практике она не могла использоваться в силу подчиненного положения Плана счетов по отношению к Положению по ведению бухгалтерского учета и национальным стандартам бухгалтерского учета (см. об этом письмо Минфина РФ от 01.01.01 г. N /05 "О применении нового плана счетов бухгалтерского учета"), которыми подобная оперативная корректировка балансовой стоимости котирующихся акций, под обесценение которых был создан резерв, не предусматривалась (в отношении ценных бумаг роль национального играл приказ Минфина РФ N 2). Так что данное отличие было чисто номинальным, потенциальным;

в конце года неиспользованные суммы резервов под обесценение ценных бумаг надлежало полностью списывать путем присоединения к финансовым результатам соответствующего года независимо от соотношения учетной и рыночной стоимости акций. Если акции остались котирующимися, создавались новые резервы в соответствии с рыночной стоимостью бумаг по состоянию на конец отчетного года (п.3.5 приказа Минфина РФ N 2).

Резерв под обесценение финансовых вложений относится в конце года на финансовые результаты только в том случае, если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости (п.40 ПБУ 19/02). Это различие носит чисто технический характер, не сказываясь никак на финансовых результатах отчетного года.

Шагом вперед в направлении формирования более достоверной бухгалтерской отчетности на основе не исторической, а справедливой стоимости активов и обязательств является разрешение показывать в балансе стоимость долговых бумаг и предоставленных займов по их дисконтированной стоимости (п.23 ПБУ 19/02), то есть по реальной будущей стоимости денег, ожидаемых к получению при погашении бумаг или возврате займа.

Прямо об отражении дисконтированной стоимости именно в балансе в этом пункте не говорится (в принципе уже сегодня многие организации приводят такой расчет в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности), но косвенно об этом свидетельствует, по нашему мнению, указание на то, что в бухгалтерском учете результаты дисконтирования не отражаются.

5.2.3. Выбытие и раскрытие информации

Переходя к регулированию ПБУ 19/02 вопросов выбытия финансовых вложений, отметим следующие новые моменты. Четко и внутренне логично сформулирован порядок определения даты выбытия финансовых вложений: единовременное прекращение действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в этом Положении (п.25).

По-разному определяется стоимость выбывающих финансовых вложений, по которым определяется и не определяется текущая рыночная стоимость. В первом случае, стоимость выбывающего актива определяется организацией исходя из последней оценки (п.30) Во второй - устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения

- финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п.26).

Таким образом, возникает еще одна линия расхождений правил бухгалтерского и налогового учета:

согласно пункту 9 статьи 280 НК РФ, при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

То есть в целях налогового учета не применяется списание по средней первоначальной стоимости, а в целях бухгалтерского учета - по методу ЛИФО. Отметим, что Постановление ФКЦБ N 40 допускало применение и метода средней, и метода ЛИФО. Поскольку, согласно пункту 1 ПБУ 19/02, оно применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, постольку Постановление ФКЦБ N 40 продолжает действовать только в части не противоречащей ПБУ 19/02, следовательно, не признаваемые последним методы списания финансовых вложений не могут применяться и профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

по мнению МНС РФ (НК РФ это не установлено), методы ФИФО и ЛИФО применяются только к эмиссионным ценным бумагам (на сегодня признакам эмиссионных ценных бумаг, перечисленным в ст.2 Закона о рынке ценных бумаг отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства). При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг, считает МНС РФ, применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости" (разд. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729).

ПБУ 19/02 таких ограничений по применению метода ФИФО к ценным бумагам не выдвигает. Нельзя применять его при выбытии других видов финансовых вложений: вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций(за исключением акций акционерных обществ), предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, - все они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений (п.27 ПБУ 19/02).

По средней первоначальной стоимости может оцениваться, как можно понять из пункта 28 ПБУ 19/02, тоже только такой вид финансовых вложений, как ценные бумаги. Таким образом, требование не менять в течение отчетного года способ оценки, применяемый для каждой группы (вида) финансовых вложений, фактически относится только к ценным бумагам.

На практике часто возникает вопрос, до какого уровня надо дифференцировать ценные бумаги для применения методов списания, отличных от списания по стоимости единицы: по видам, по эмитентам, по выпускам и т. д. В ПБУ 19/02 эти методы предлагается применять в рамках одного вида ценных бумаг (п.28, 42). Виды ценных бумаг приведены в статье 143 ГК РФ: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

По мнению автора, когда речь идет об эмиссионных ценных бумагах, большую, но не излишнюю точность определения финансового результата обеспечивает применение рассматриваемых методов в рамках выпуска ценных бумаг. Под выпуском ценных бумаг понимается совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения), а также один государственный регистрационный номер (ст.2 Закона о рынке ценных бумаг).

Неудачно, как представляется, сформулирован в части метода ФИФО пункт 32 ПБУ 19/02: говорится, что при оценке выбывающих финансовых вложений этим методом оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений. В то же время в пункте 29 сказано (и это правильно), что при применении данного способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений. Остается надеяться, что сей недочет не введет никого в заблуждение.

Стоит обратить внимание на указание в пункте 34 ПБУ 19/02, что доходы по финансовым вложения (а не от их купли-продажи или совершения других сделок с ними) могут признаваться доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99. Один такой пример приведен в пункте 5 ПБУ 9/99: в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, то есть дивиденды по акциям, часть прибыли обществ с ограниченной ответственностью и товариществ. В то же время мысль о том, что выручкой при соответствующих условиях могут быть признаны и проценты, получаемые по долговым ценным бумагам, бумагам, многим организациям кажется слишком смелой. Но только не налоговым органам, которые часто пытались обложить такие систематически получаемые проценты налогом на пользователей автомобильных дорог. О неправомерности этих попыток было сказано в параграфе 1.5.3.2 настоящей книги.

В связи с требованиями пункта 42 ПБУ 19/02 к раскрытию информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности, констатируем, что некоторые сведения, включенные в состав минимально необходимой информации, не могут быть представлены организациями, вполне законно избравшими в учетной политике те способы ведения учета, которые не предполагают формирование указанных сведений. Имеются в виду такие следующие сведения:

- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным настоящего Положения. Однако, согласно пункту 22, организации лишь разрешается начислять указанную разницу, что согласно правилам русского языка не предполагает обязательность этого;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). В то же время в пункте 23 ПБУ 19/02 сказано, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной. То есть опять-таки: формирование организацией информации, требуемой пунктом 43 ПБУ 19/02 в качестве обязательной, - дело сугубо добровольное.

5.3. Новые Методические рекомендации
по применению главы 25 НК РФ

Эти Методические рекомендации утверждены приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729. В части затрагиваемой в книге проблематики выделим их основные отличия от прежнего (утратившего силу) одноименного документа.

При этом следует иметь в виду, что, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ, издаваемые МНС РФ методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, не адресованы налогоплательщикам, не обязательны для исполнения ими и не могут являться аргументом в судебном споре. Однако в силу того же пункта 2 статьи 4 НК РФ методические рекомендации МНС РФ обязательны для налоговых органов и именно с этой точки зрения - как информация о будущей позиции последних - заслуживают пристального внимания.

Отличия, о которых будет идти речь ниже, сосредоточены в трех разделах новых Методических рекомендаций.

5.3.1. Особенности отнесения процентов
по долговым обязательствам к расходам

1. Согласно пункту 1 статьи 269 и статье 313 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения один из двух способов определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемым в целях налогообложения: а) исходя из сопоставимости выданных долговых обязательств; б) на основе ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В новых Методических рекомендациях отмечается, что в случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов, по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения). Иными словами, новые правила учета процентов, установленные учетной политикой для целей налогообложения на новый налоговый период (периоды), должны применяться только по отношению к процентам по вновь возникшим долговым обязательствам.

2. Обращено внимание на три момента, связанных с использованием метода сопоставимости долговых обязательств.

А. Порядок определения сопоставимости по названным в пункте 1 статьи 269 НК РФ критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.