Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 15 )

Действующим валютным законодательством установлено, что приобретение за валюту у уполномоченных банков, имеющих соответствующую лицензию, выпускаемых такими банками валютных векселей, предъявление к платежу и продажа данных векселей этим и другим уполномоченным банкам за валюту или рубли может производиться резидентами без специальных разрешений Банка России. (п.1.1.9 Положения "О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций", утвержденного приказом Банка России от 01.01.01 г. N 39 (в ред. от 17.09.01).

Кроме того, резидент-импортер вправе без разрешения Банка России в соответствии с контрактом выдавать в счет своих обязательств по контракту простой вексель в иностранной валюте и оплачивать его в пределах обязательств по контракту со счета импортера, а также оплачивать в пределах обязательств по контракту со счета импортера переводной вексель в иностранной валюте, выданный нерезидентом в счет обязательств импортера по контракту и акцептованный импортером (п.2.4.3 Инструкции Банка России и ГТК России от 4 октября 2000 г. N 91-И и N 01-11/28644 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров").

В то же время сфера "безлицензионного" обращения валютных векселей как валютной ценности остается чрезвычайно узкой. Обращение векселей, номинированных в валюте, между организациями, организациями и физическими лицами, между самими физическими лицами без наличия на то специальных разрешений Банка России у обеих сторон действующим валютным законодательством по-прежнему не допускается.

Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве и была неоднократно подтверждена Президиумом ВАС РФ (например, п.42 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14).

Суть позиции ВАС РФ в следующем. Если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте, и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой (и то, и другое допускается п.41, 77 Положения), тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц (ст.317 ГК РФ) и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства. Поэтому признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу обозначения в нем суммы в иностранной валюте нет оснований.

Учитывая, что система аргументации, использованная Президиумом ВАС РФ, носит общий характер, ибо формулирует условия, при которых обращение векселя (и только векселя), стоимость которого выражена в валюте, в принципе (а не только при его выдаче) может не считаться валютной операцией, а также то, что в рамках валютного регулирования к выдаче и передаче валютных векселей предъявляются в целом одинаковые требования, представляется вполне обоснованным применить вывод Президиума ВАС РФ о ненарушении валютного законодательства к ситуации выдачи подобного векселя, к ситуации его получения, и к ситуации передачи его по индоссаменту.

Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту без разрешения Банка России не будет нарушением валютного законодательства.

Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа (п.41, 77 Положения). Однако если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа (там же). Вместе с тем векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц и, по нашему мнению, является весьма желательным.

В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Здравый смысл и логика подсказывают, что в данном случае должны применяться нормы статьи 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Пример

Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России, а затем продала этот вексель за рубли финансовой компании.

Номинал векселя -долл. США, курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности, составляет 30 руб., на дату продажи векселя - 32 руб. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу Банка России, при продаже векселя также применяется курс Банка России.

Дебет 58-2 Кредит 62

- руб. х 30) - погашена дебиторская задолженность;

Дебет 76 Кредит 68

-руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 91

- руб. х 32) - реализован вексель;

Дебет 91 Кредит 58-2

- руб. - списан вексель;

Дебет 91 Кредит 99

-руб. - определен финансовый результат от реализации векселя.

У поставщика в налоговую базу по НДС включается вся сумма, погашенная векселем, - руб. Но при этом в силу причин, указанных в параграфе 4.3.2, не облагается НДС сумма разницы между ценой реализации векселя и стоимостью оплаченной им продукции (ценой его приобретения).

4.3.7. Расчеты векселями в условиях специальных
налоговых режимов для субъектов малого
предпринимательства

К специальным налоговым режимам для субъектов малого предпринимательства, предусмотренным статьей 18 НК РФ, относятся упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Согласно статье 3 Федерального закона от 01.01.01 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), в состав валовой выручки, на основе которой формируется налогооблагаемая база (валовая выручка или совокупный доход), входят: выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), продажная цена имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационные доходы. При этом валовая выручка (совокупный доход), включая внереализационные доходы, в целях налогообложения определяется только "по оплате" (п.1 ст.3 Закона N 222-ФЗ).

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ при решении не урегулированных в законодательстве вопросов хозяйствующим субъектам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, следует руководствоваться установленной нормативной базой и общими принципами бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 2 ноября 1998 г. N /3).

С 2003 года упрощенная система налогообложения регулируется статьей 26.2 НК РФ. При этом сохраняется кассовый принцип признания доходов и расходов (ст.346.17 НК РФ). Однако одним из недостатков имеющейся редакции указанной главы является неурегулированность вопросов об учете доходов и расходов при операциях с ценными бумагами (см. об этом письмо Минфина РФ от 4 октября 2002 г. N ).

Пример

В 2002 году ООО "Волга", перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, реализовало ООО "Кама" продукцию наруб. с отсрочкой платежа и в качестве обеспечения дебиторской задолженности (оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита) получило простой беспроцентный вексель ООО "Кама", причем здесь возможны две ситуации:

а) сумма векселя составляетруб., то есть равна договорной стоимости отгруженной продукции;

б) сумма векселя составляетруб., то есть превышает стоимость отгруженной продукции на 2000 руб.

В обоих случаях при получении векселя его стоимость не должна отражаться в качестве выручки в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов ООО "Волга", ибо дебиторская задолженность покупателя (ООО "Кама") не погашена, а следовательно, выручка продавцом не получена.

При погашении векселя полученная по нему сумма будет показана в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 18 (далее - Книга доходов и расходов).

Аналогичный порядок применяется и с 1 января 2003 года организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения - полученная по векселю сумма показывается в графе 4 "Доходы" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-22/606 (далее - новая Книга доходов и расходов).

Пример

При тех же условиях, что в предыдущем примере, ООО "Волга" получило от ООО "Кама" простой беспроцентный вексель ООО "Иртыш", то есть вексель "третьего лица".

При этом также возможны обе ситуации, описанные в предыдущем примере.

И в той, и в другой ситуации в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов ООО "Волга" должна отразиться только сумма вруб., равная договорной стоимости реализованной продукции, - точно так же, как и при получении векселя "третьего лица" в общем случае. Вытекает это из правил налогового учета затрат на приобретение ценных бумаг как, по сути, фактических затрат для инвестора. Отступать от этого правила в случае с упрощенной системой налогообложения оснований, в том числе в 2003 году, по нашему мнению, нет.

Пример

Векселем номинальной стоимостьюруб., полученным в предыдущем примере, ООО "Волга" рассчиталось за продукцию договорной стоимостьюруб.

При выбытии (реализации) векселя общепринятый порядок налогообложения ее результатов применяться не будет.

Согласно статье 3 Закона N 222-ФЗ, составной частью налогооблагаемой валовой выручки (совокупного дохода) является продажная цена имущества, реализованного за отчетный период. При этом перечень установленных Законом N 222-ФЗ расходов, принимаемых в целях налогообложения, носит закрытый характер и никакому расширению и дополнению не подлежит. В частности, к этим расходам не относится покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества, в том числе ценных бумаг. Соответственно, при их реализации налогооблагаемой базой будет не финансовый результат, а вся поступившая продавцу сумма, то есть договорная стоимость продукции, играющая здесь роль выручки от реализации векселя.

Иными словами, на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, не распространяется Закон о налоге на прибыль, в том числе пункт 4 статьи 2 и (до 2003 г.) глава 25 НК РФ, в том числе ст.280 НК РФ, определяющие порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при реализации ценных бумаг.

Из сказанного вытекает, что в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета доходов и расходов ООО "Волга" будет показана сумма вруб., а сумма, затраченная на приобретение векселя (10000 руб.), в графе 6 "Расходы - всего" и одновременно в графе 7 "В том числе не принимаемые для расчета налога".

Воспроизведена эта ситуация и в НК РФ, поскольку расходы в виде стоимости приобретенных ценных бумаг не названы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. С тем лишь отличием, что в новой Книге доходов и расходов отсутствует графа, по которой показываются расходы, не принимаемые в целях налогообложения.

Пример

За услуги договорной стоимостьюруб., приобретенные на условиях отсрочки платежа, ООО "Волга" рассчиталось собственным векселем номинальной стоимостьюруб. Сумма превышения, как показано в параграфе 4.2.1, является платой за пользование денежными средствами (процентами, включенными в сумму векселя).

После оплаты векселя в суммеруб. в графе 6 "Расходы - всего" Книги учета доходов и расходов ООО "Волга" будет показана сумма вруб., однако одновременно в графе 7 "В том числе не принимаемые для расчета налога" будет показана сумма в 2000 руб.

Связано это с тем, что Закон N 222-ФЗ позволял отнести к расходам только уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента), не включая в расходы оплату процентов за пользование заемными средствами небанковских организаций.

В НК РФ эта несправедливость устранена: согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16, в состав расходов включаются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Таким образом, после оплаты векселя в новой Книге доходов и расходов в графе 4 "Расходы" будет отражена сумма вруб.

Согласно статье 1 Федерального закона от 01.01.01 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) и пункту 4 статьи 346.26, с организаций - плательщиков данного налога налог на прибыль и НДС не взимается. Однако это касается только прибыли и НДС по тем видам деятельности, по которым организация является плательщиком налога на вмененный доход.

Быть плательщиком налога на прибыль по сделкам с ценными бумагами нельзя, поскольку они не значатся среди видов (сфер) предпринимательской деятельности, по которым возможна уплата налога на вмененный доход (п.1 ст.3 Закона N 148-ФЗ, п.2 ст.346.26). Поэтому налог на прибыль по операциям с ценными бумагами исчисляется и уплачивается плательщиком ЕНВД в общем порядке.

Аналогично при использовании векселей для расчетов по тем видам деятельности, по которым организация не является плательщиком ЕНВД, исчисление НДС производится также в общем порядке.

5. Новое в правовом регулировании, бухгалтерском
и налоговом учете ценных бумаг в 2003 году

5.1. Федеральный закон от 01.01.01 г. N 185-ФЗ

Федеральным законом от 01.01.01 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и о внесении дополнения в Федеральный закон "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 185-ФЗ) дано новое решение ряду вопросов, по новому определен ряд понятий, рассматривавшихся и использовавшихся в книге.

1. Во введении к книге отнесение к ценным бумагам опционных свидетельств на акции и облигации обосновывалось ссылкой на постановление ФКЦБ от 9 января 1997 г. N 1. Строго говоря, это было не вполне корректно. Ведь, согласно статье 143 ГК РФ, кроме названных в ней самой к ценным бумагам относятся документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. И хотя в период издания указанного постановления ФКЦБ ее акты, имеющие нормативно-правовой характер, вступали в силу без государственной регистрации (подтверждено решением Верховного Суда РФ от 5 февраля 2002 г. N ГКПИ 01-1739), тем не менее отнесение тех или иных документов к ценным бумагам не входило в круг полномочий ФКЦБ, определенных статьей 42 Закона о рынке ценных бумаг.

Теперь опцион на акции узаконен статьей 2 Закона о рынке ценных бумаг: "Опцион эмитента - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента.

Опцион эмитента является именной ценной бумагой. Принятие решения о размещении опционов эмитента и их размещение осуществляются в соответствии с установленными федеральными законами правилами размещения ценных бумаг, конвертируемых в акции. При этом цена размещения акций во исполнение требований по опционам эмитента определяется в соответствии с ценой, определенной в таком опционе".

В связи с этим, по-видимому, нет больше оснований относить к ценным бумагам опционное свидетельство на облигации, поименованное в качестве ценной бумаги в постановлении ФКЦБ от 9 января 1997 г. N 1.

2. В параграфе 1.2 настоящей книги приводится определение момента перехода права собственности на акции и облигации в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг. Действия, определяющие этот момент, различаются, в частности, в зависимости от того, является эмиссионная ценная бумага именной или представительской, документарной или бездокументарной, а в случае с документарной формой ценных бумаг - еще и в зависимости от места хранения их сертификата, который, согласно статье 2 Закона о рынке ценных бумаг, только и может существовать при этой форме.

Законом N 185-ФЗ установлено, что именные эмиссионные ценные бумаги выпускаются только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя выпускаются только в документарной форме (изменения в ст.16 Закона о рынке ценных бумаг). Таким образом, выдача сертификатов на именные ценные бумаги становится невозможной.

В связи с этим из статьи 29 Закона о рынке ценных бумаг изъято положение о том, что осуществление прав по именным документарным эмиссионным ценным бумагам производится по предъявлении владельцем либо его доверенным лицом сертификатов этих ценных бумаг эмитенту, а в статье 2 Закона N 185-ФЗ определено, что с момента вступления его в силу ранее выданные сертификаты именных эмиссионных ценных бумаг приравниваются к выпискам из системы ведения реестра владельцев ценных бумаг.

Одновременно статья 2 Закона о рынке ценных бумаг дополнена нормой о том, что акция может быть только именной ценной бумагой.

3. В параграфе 2.2.1 книги рассматривались вопросы бухгалтерского учета и налогообложения при изменении уставного капитала акционерного общества, в частности, путем выпуска дополнительных акций. Но определение такого выпуска в законодательстве отсутствовало.

Законом N 185-ФЗ этот пробел устранен. Данное определение включено в статью 2 Закона о рынке ценных бумаг: "Дополнительный выпуск эмиссионных ценных бумаг - совокупность ценных бумаг, размещаемых дополнительно к ранее размещенным ценным бумагам того же выпуска эмиссионных ценных бумаг. Ценные бумаги дополнительного выпуска размещаются на одинаковых условиях.".

В параграфе 3.3 книги анализировалось содержание таких понятий, как "выпуск" и "размещение" ценных бумаг. Широко используется в тексте книги термин "обращение ценных бумаг". Определение всех этих понятий дано в статье 2 Закона о рынке ценных бумаг.

Законом N 185-ФЗ понятие "выпуск ценных бумаг" заменено на "выпуск эмиссионных ценных бумаг", требование одинаковых условий размещения бумаг одного выпуска заменено на условие наличия у них одинаковой номинальной стоимости в случаях, когда наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Дополнительно введены понятия публичного размещения и публичного обращения ценных бумаг:

Публичное размещение ценных бумаг - размещение ценных бумаг путем открытой подписки, в том числе размещение ценных бумаг на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Публичное обращение ценных бумаг - обращение ценных бумаг на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, обращение ценных бумаг путем предложения ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе с использованием рекламы.

4. В параграфе 3.1 настоящей книги отмечалось, что в определении облигации, содержащемся в статье 816 ГК РФ, говорится лишь об одном виде дохода по ней - проценте, начисляемом от ее номинальной стоимости. Но доходом по облигации может также являться разница между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения), называемая дисконтом.

В новой редакции статьи 2 Закона о рынке ценных бумаг сказано: "Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт".

5. В параграфах 3.3, 3.4.2 этой книги говорится о возможности, а в ряде случае и необходимости выпуска облигаций с обеспечением. Ранее связанные с этим имущественные и процедурные вопросы регулировались Стандартами эмиссии облигаций. Законом N 185-ФЗ соответствующие положения включены в Закон о рынке ценных бумаг (ст.27.2-27.5).

6. В параграфе 5.2 настоящей книги подчеркивается разница между правами на ценную бумагу и правами по ценной бумаге. Используется это различие в новой норме статьи 5 Закона о рынке ценных бумаг, введенной Законом N 185-ФЗ: "Наличие лицензии на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами не требуется в случае, если доверительное управление связано только с осуществлением управляющим прав по ценным бумагам".

5.2. Положение по бухгалтерскому учету
"Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, то есть с 1 января 2003 года, действует ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденное приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 126н и зарегистрированное в Минюсте РФ 27 декабря 2002 г. N 4085. Одновременно утрачивает силу приказ Министерства финансов РФ N 2.

ПБУ 19/02 - важный шаг в направлении сближения российских правил бухгалтерского учета и отчетности с МСФО. Оно ориентировано прежде всего на непрофессиональных участников финансовых рынков (п.1), в том числе рынка ценных бумаг. Поэтому реализованная им степень приближения к МСФО в значительной мере определялась (и в целом соответствует) нынешним уровнем и формами активности этих непрофессиональных участников. В то же время сопоставление ПБУ 19/02 с МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" показывает, как много еще предстоит пройти по намеченному пути.

К несомненным достоинствам ПБУ 19/02 относится, в частности, его увязанность с Положениями по бухгалтерскому учету других видов активов - посредством сходной (насколько возможно) структуры документа и единой терминологии и формулировок при описании одинаковых вопросов (условия принятия к учету, НДС, суммовые разницы, стоимость, выраженная в иностранной валюте и др.). Особо следует отметить наличие отсылок к такими основополагающими стандартами бухгалтерского учета, как ПБУ 9/99 и 10/99, чего нет, к сожалению, в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

Остановимся далее на конкретных нововведениях ПБУ 19/02 и могущих возникнуть при их реализации проблемах.

5.2.1. Приобретение и постановка на учет (признание)

Впервые сформулирована совокупность условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений (п.2). Определенные сложности, как ни странно, может вызвать уже первое из этих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на эмиссионные ценные бумаги и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Дело в том, что здесь мы имеем дело с двумя разными правами, четко различаемыми в Законе о рынке ценных бумаг:

а) право владения ценными бумагами на основе права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, поскольку именно об этом вещном праве идет речь, когда говорится о праве "на" ценные бумаги*(32);

б) вытекающее из него право на получение дохода в виде денежных средств или других активов (это - обязательственное право "из" бумаги, право "по" бумаге).

В общем случае оба эти права совпадают и потому подтверждаются одним и тем же документом. Однако бывают и отклонения от этого правила, порождающие "конфликт документов".

Например, векселедержатель, получивший вексель по залоговому или препоручительному индоссаменту, может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но индоссировать его он может только в порядке препоручения (п.18, 19, 77 Положения о переводном и простом векселе). В результате право собственности на бумагу и право на получение доходов по ней будут принадлежат разным лицам: собственником векселя будет оставаться лицо, передавшее вексель по залоговому или препоручительному индоссаменту (подтверждающим это документом будет копия векселя с индоссаментом и/или договор залога или поручения), а право на получение денежных средств будет иметь лицо, на которое индоссирован или передан вексель.

Если формально следовать требованиям ПБУ 19/02, то в подобных ситуациях, когда согласно надлежаще оформленным документам право на бумагу и право на получение дохода по ней принадлежат разным лицам, ценная бумага не должна отражаться ни на чьем балансе. Однако это привело бы к невыполнению главной задачи бухгалтерского учета, состоящей в формировании полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Закона о бухгалтерском учете), причем к этой задаче как критерию того или порядка учета финансовых вложений апеллирует и само ПБУ 19/02 (см., например, п.5).

Поэтому в рассмотренных ситуациях бухгалтерский учет ценных бумаг должен осуществляться на основе документов, фиксирующих гражданско-правовые отношения сторон: в первом случае ценные бумаги должны признаваться в качестве финансового вложения всеми участниками совместной деятельности, во втором - только лицом, передавшим вексель по залоговому или препоручительному индоссаменту.

В связи со вторым условием признания финансовых вложений (переход к организации связанных с ними финансовых рисков) следует отметить, что риски неплатежеспособности должника по ценной бумаге считаются перешедшими к владельцу ценной бумаги и в случае наличия гарантии платежа по ценной бумаги со стороны третьего лица.

Так, согласно пункту 1 статьи 27.2 Закона о рынке ценных бумаг (в ред. Закона N 185-ФЗ) облигациями с обеспечением признаются облигации, исполнение обязательств по которым обеспечивается залогом, поручительством, банковской гарантией, государственной или муниципальной гарантией. Применительно к векселям своеобразной формой гарантии платежа со стороны третьего лица является аваль.*(33)

Под риском ликвидности в случае с финансовыми вложениями понимается риск не продать финансовое вложение или продать его с убытком вследствие отсутствия или падения спроса на него.

При формальном подходе к третьему условию - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем - может возникнуть сомнение в правомерности признания в качестве финансового вложения беспроцентного векселя, приобретенного по номинальной стоимости (за денежные средства или в порядке оплаты покупателем товаров, работ, услуг).

Ведь, согласно пункту 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

А в результате приобретения указанного векселя никакого увеличения капитала за счет получения прибыли не происходит и не произойдет.

Однако возможен и более широкий подход к вопросу об экономической выгоде. Такой подход зафиксирован в пункте 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть, в частности, обменен на другой объект имущества, использован для погашения кредиторской задолженности. Указанный выше вексель вполне может быть использован в обеих этих целях, а значит, есть все основания полагать третье из условий признания финансовых вложений выполненным*(34).

В то же время в других ситуациях применение такого подхода не решает, а создает проблемы. Так, согласно пункту 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям организации не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

Методологической основой этого положения является, в частности, тот факт, что в соответствии с пунктом 1 статьи 34 Закона об акционерных обществах по таким акциям не начисляются дивиденды, то есть они не приносят дохода. В то же время они не только могут быть обменены на другой объект имущества или использованы для погашения кредиторской задолженности, но обязательно должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости (то есть, вполне возможно, с прибылью) не позднее одного года после их приобретения обществом, если оно не собирается аннулировать их в целях уменьшении своего уставного капитала.

Таким образом, при применении "широкого" подхода к понятию экономической выгоды становится непонятно, почему собственные акции, выкупленные у акционеров, не отнесены к финансовым вложениям, теряется методологическое основание такой квалификации. Применять же одновременно два разных подхода к толкованию одного и того же понятия да еще в рамках одного и того же документа - вряд ли правильно. Потому проблема отнесения к финансовым вложениям беспроцентного и "бездисконтного" векселя остается.

Пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям отнесены депозитные вклады в кредитных организациях и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Согласно действующему Плану счетов, движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, учитывается не на счете учета финансовых вложений, а на субсчете 3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках". При этом, согласно пункту 5 приказа Минфина РФ N 2, в таком же порядке учитывались и депозитные сертификаты, являющиеся (ст.143 ГК РФ) ценной бумагой. На каком из счетов правильнее учитывать депозитные вклады теперь - когда в бухгалтерской отчетности их определенно надо будет показывать по статье финансовых вложений? Сказать трудно, но теперь это не так уж и важно, поскольку в рекомендуемой с 2003 года форме бухгалтерского баланса отменена привязка статей отчетности к счетам бухгалтерского учета (подп. "а" п.1 приказа Минфина РФ от 4 декабря 2002 г. N 122н "О внесении изменений в приказ Минфина РФ от 01.01.01 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Зато полноценную легитимность приобрел порядок отражения на счете 58 "Финансовые вложения" дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. Ранее это делалось на основании писем Минфина РФ (например, от 3 февраля 2000 г. N /1).

Четче, чем в приказе Минфина РФ N 2 (хотя и косвенным образом) сказано в пункте 3 ПБУ 19/02 о том, что векселя третьих лиц, полученные в качестве оплаты реализованных товаров (работ, услуг), учитываются как финансовые вложения: в качестве не относящихся к финансовым вложениям названы векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Следовательно, все другие векселя относятся к финансовым вложениям. Это, как можно предположить, исключает необходимость в дополнительных разъяснениях данного вопроса, что неоднократно приходилось делать прежде Минфину РФ (см. параграф 4.1.2 настоящей книги).

Пунктом 5 ПБУ 19/02 введено понятие единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. При этом выбор организации, какую из возможных однородных совокупностей финансовых вложений - серию, партию и т. п. считать единицей учета, должен обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Выбор должен определяться, как уже отмечалось выше, необходимостью максимально полного выполнения общих задач бухгалтерского учета.

Общие рекомендации по аналитическому учету финансовых вложений, содержащиеся в пункте 6 ПБУ 19/02, уже тех, которые дает новый План счетов. Отсутствует указание о том, как построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах, о том, что учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется обособленно. Впрочем, вести сколь угодно глубокий аналитический учет финансовых вложений позволяет последний абзац пункта 6 ПБУ 19/02, гласящий, что организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Более развернутый характер носят (минимальные, отметим) требования ПБУ 19/02 к аналитическому учету такого вида финансовых вложений, как ценные бумаги. Здесь практически воспроизведены признаки аналитического учета, перечисленные в пункте 6 приказа Минфина РФ N 2 (добавлено лишь "место хранения"). Однако при этом отсутствуют прежние требования к форме аналитического учета - не говорится о необходимости ведения Книги ценных бумаг.

Как следует из пункта 7 ПБУ 19/02, с его изданием нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых вложений не завершено. Должен появиться, по меньшей мере, еще один отдельный нормативный акт, устанавливающий особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества (напомним, что, согласно п.1 ст.106 ГК РФ, хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью).

Новый подход ПБУ 19/02 к вопросам оценки финансовых вложений заявлен уже в названии раздела II "Первоначальная оценка финансовых вложений". Причем мы имеем дело с первым использованием термина "первоначальная оценка" в российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету. До этого он использовался Минфином РФ лишь в инструкциях по заполнению форм годовой отчетности (п.2.3 письма от 01.01.01 г. N 48, п.2.3 приказа от 01.01.01 г. N 115) и пояснениях к счету 03 "Вложения в доходные ценности", введенных в старый План счетов приказом от 01.01.01 г. N 115.

В установленном пунктом 10 ПБУ 19/02 порядке формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных за плату, выделим в качестве новых и одновременно проблемных два момента.

Первая позиция такова.