Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 1 )

Ценные бумаги:
новое в учете и налогообложении

Предисловие

1. Общие вопросы

1.1. О классификации ценных бумаг

1.2. Принципы формирования балансовой стоимости ценных бумаг

1.3. Срок ценных бумаг в целях бухгалтерского учета и отчетности

1.3.1. Приобретенные ценные бумаги

1.3.2. Эмитированные (выданные) ценные бумаги

1.4. Расходы, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительным

обслуживанием ценных бумаг

1.5. Общие правила налогообложения операций с ценными бумагами

1.5.1. Налог на прибыль

1.5.1.1. Налогообложение затрат по приобретению и реализации

(погашению) ценных бумаг

1.5.1.2. Налоговый учет убытков от реализации ценных бумаг

1.5.1.3. Основы налогообложения сделок РЕПО

1.5.2. Налог на добавленную стоимость

1.5.2.1. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных

бумаг

1.5.2.2. НДС по расходам, связанным с эмиссией (выдачей) и

дополнительным обслуживанием ценных бумаг

1.5.3. Налог на пользователей автомобильных дорог

1.5.3.1. Доходы от реализации ценных бумаг

1.5.3.2. Доходы от владения ценными бумагами (проценты,

дивиденды)

1.5.4. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

1.5.4.1. Организация приобретает ценные бумаги у физического

лица

1.5.4.2. Организация продает ценные бумаги физическому лицу

1.5.4.3. Организация оплачивает ценные бумаги за физическое

лицо

1.5.4.4. Организация погашает ценную бумагу физическому

лицу (на примере векселей)

1.5.5. Оплата ценными бумагами льготируемых расходов и право

на льготу

2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями

2.1. Акции, оплаченные при их размещении неденежными средствами

2.1.1. Бухгалтерский учет (о балансовой стоимости акций и

финансовом результате от выбытия имущества)

2.1.2. Налогообложение

2.1.2.1. О цене приобретения акций и моменте возникновения

облагаемого дохода

2.1.2.2. Какой НДС надо восстанавливать при оплате акций

неденежными средствами

2.2. Операции с акциями, связанные с изменением величины уставного

капитала

2.2.1. Бухгалтерский учет у инвестора (изменяется ли учетная

стоимость вклада?)

2.2.2. Бухгалтерский учет у акционерного общества (через

дивиденды или напрямую?)

2.2.3. Налогообложение акционера и акционерного общества

2.3. Собственные акции, выкупленные у акционеров

2.3.1. Бухгалтерский учет

2.3.2. Налогообложение

2.4. Резерв под обесценение ценных бумаг (акций)

2.5. Получение дивидендов

2.5.1. Бухгалтерский учет

2.5.2. Налогообложение юридических и физических лиц

2.5.2.1. Зачет сумм налога по дивидендам, уплаченных в

соответствии с законодательством иностранных

государств

3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями

3.1. Основные понятия и термины

3.2. Зачем выпускают и приобретают облигации

3.3. Порядок выпуска облигаций

3.4. Бухгалтерский учет и налогообложение у эмитента

3.4.1. Бухгалтерский учет основной суммы облигационного

займа

3.4.2. Расходы по выплате дохода

3.5. Бухгалтерский учет и налогообложение у инвестора

3.5.1. Изменение учетной стоимости облигаций

3.5.2. Получение процентного (купонного) дохода

3.5.2.1. Накопленный купонный доход по корпоративным облигациям

3.5.3. Государственные облигации

3.5.3.1. Накопленный купонный доход по государственным

облигациям

3.5.3.2. Процент и дисконт

3.5.3.3. Новация

3.5.3.4. Бухгалтерский учет и налогообложение доходов от

доверительного управления государственными

и муниципальными ценными бумагами

4. Вексель как средство расчетов

4.1. Методология бухгалтерского и налогового учета при применении

векселей в качестве средства расчетов

4.2. Бухгалтерский учет и налог на прибыль

4.2.1. Расчет дисконтным векселем покупателя

4.2.2. Неполная оплата по векселю

4.2.3. Передача векселя банку

4.2.4. Передача дисконтного векселя покупателя и векселя третьего

лица по индоссаменту

4.2.5. Вексельный кредит

4.2.6. Списание невостребованной задолженности по простому

векселю

4.2.7. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения,

связанные со сроками платежа по векселю

4.3. Бухгалтерский учет и НДС

4.3.1. Зачет НДС при расчете векселем третьего лица

4.3.1.1. Особенности расчетов векселями третьих лиц как

товарообменных (бартерных) операций

4.3.1.2. Особенности расчетов векселями третьих лиц в

качестве отступного

4.3.2. Расчеты с использованием процентного (дисконтного) векселя

4.3.2.1. Получение оплаты по векселю покупателя

4.3.2.2. Передача векселя покупателя по индоссаменту

4.3.2.3. Расчеты векселем третьего лица

4.3.3. Вексель третьего лица в качестве "аванса"

4.3.4. Особенности расчетов переводными векселями

4.3.4.1. Переводной вексель и начисление НДС

4.3.4.2. Переводной вексель и зачет НДС

4.3.5. Выдача аваля

4.3.6. Расчеты векселями, номинированными в валюте

4.3.7. Расчеты векселями в условиях специальных налоговых режимов

для субъектов малого предпринимательства

5. Новое в правовом регулировании, бухгалтерском и налоговом учете

ценных бумаг в 2003 году

5.1. Федеральный закон от 01.01.01 г. N 185-ФЗ

5.2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений"

(ПБУ 19/02)

5.2.1. Приобретение и постановка на учет (признание)

5.2.2. Уточнение стоимости (последующая оценка и оценка путем

резервирования)

5.2.3. Выбытие и раскрытие информации

5.3. Новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ

5.3.1. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам

к расходам

5.3.2. Отнесение расходов к расходам текущего периода

5.3.3. Расходы, формирующие отдельный финансовый результат

Предисловие

Чтобы читатель мог лучше себе представить, что ждет его в этой книге, необходимо сделать три предварительных пояснения.

1. Гражданским законодательством к ценным бумагам отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги (ст.143 ГК РФ), простое и двойное складское свидетельство (ст.912 ГК РФ).

К ценным бумагам относятся и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ). В настоящее время это:

- жилищный сертификат как особый вид облигаций (п.2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 01.01.01 г. N 1182);

- закладная (п.2 ст.13 Федерального закона от 01.01.01 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

- инвестиционный пай (ст.14 Федерального закона от 01.01.01 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах);

- опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии" от 9 января 1997 г. N 1, далее по тексту - постановление ФКЦБ от 9 января 1997 г. N 1).

В настоящей книге рассматриваются бухгалтерский учет и налогообложение наиболее распространенных ценных бумаг - акций, облигаций, векселей.

2. В гражданском и хозяйственном обороте ценные бумаги выполняют две основные функции: являются или средством финансовых вложений, или средством расчетов.

В книге рассматриваются обе эти функции: первая на примере акций и облигаций (гл.2, 3), вторая - векселей (гл.4).

3. В слово "новое" применительно к бухгалтерскому учету и налогообложению ценных бумаг автор вкладывал следующее содержание.

Для бухгалтерского учета это те ситуации и порядок, которые обусловлены нормативными актами, принятыми на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

К ценным бумагам, используемым в качестве средства финансовых вложений или средства расчетов, из указанных документов наиболее непосредственное отношение имеют:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 01.01.01 г. N 34н (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета);

- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99);

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (далее по тексту - ПБУ 10/99);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н и вступившее в силу с 1 января 2002 года (далее по тексту - ПБУ 15/01);

- Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 57н, и ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 96н и вступившее в силу с 1 января 2002 года (далее по тексту - соответственно ПБУ 8/98 и ПБУ 8/01);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 94н (далее по тексту - План счетов);

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 60н (далее - приказ Минфина РФ N 60н).

С точки зрения налогообложения под "новым" в настоящей книге понимаются те ситуации и порядок, которые обусловлены, с одной стороны, частью второй Налогового кодекса РФ, действующей с 2001 года, а с другой - изменениями и дополнениями, внесенными в налоговое законодательство, продолжавшее действовать в годах одновременно с НК РФ. Прежде всего (и главным образом), это - Федеральный закон от 9 мая 2001 г. N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации" (далее - Закон N 50-ФЗ).

Сюда же примыкают выводы, вытекающие для налогообложения операций с ценными бумагами из ряда постановлений высших судебных инстанций страны, в частности постановления Конституционного Суда РФ от 01.01.01 г. N 3-П, разъяснившего порядок применения налоговых вычетов по НДС при неденежных расчетах, постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее по тексту - постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14), решений Верховного Суда РФ от 01.01.01 г. N ГКПИ 00-520, от 01.01.01 г. N ГКПИ 2001-51 и от 5 февраля 2002 г. N ГКПИ 01-1739, касающихся вопросов обращения ценных бумаг, и др.

Нельзя не включить в этот список также новую редакцию Федерального закона от 01.01.01 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", вступившую в силу с 1 января 2002 года (далее - Закон об акционерных обществах), и вышедшие в годах постановления ФКЦБ, в частности, от 01.01.01 г. N 27 "Об утверждении Стандартов эмиссии облигаций и их проспектов эмиссии", от 01.01.01 г. N 16/пс "Об утверждении Стандартов эмиссии акций и облигаций, конвертируемых в акции" и от 3 июля 2002 г. N 25/пс "Об утверждении Стандартов эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии".

Таким образом, в книге рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с акциями, облигациями, векселями в годах с учетом изменения применявшегося в это время соответствующего законодательства. Именно этот период, напомним, будет доступен проверке налоговых органов с 1 января 2003 года. Но главное внимание, конечно же, уделяется вопросам, возникшим в 2002 году, особенно в связи с введением в действие главы 25 НК РФ.

В заключительной главе проанализированы основные изменения, вносимые в правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет ценных бумаг Федеральным законом от 01.01.01 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и о внесении дополнения в Федеральный закон "О некоммерческих организациях", Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 126н, и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729. В книге не рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

При рассмотрении дискуссионных среди специалистов и неоднозначно решаемых (или вообще не урегулированных) в законодательстве проблем автор стремился к выявлению и раскрытию их методологической подоплеки, поскольку из двух возможных способов помочь жаждущему: напоить и научить добывать воду, - более действенным и эффективным является, как известно, второй. Именно этому - самостоятельному нахождению решений в сложных ситуациях - помогает владение методологическим инструментарием.

В связи с этим при необходимости анализируются гражданско-правовые аспекты освещаемых проблем, затрагиваются вопросы правового регулирования обращения ценных бумаг.

Все законодательные и нормативные акты приводятся по состоянию на 1 января 2003 года.

1. Общие вопросы

В настоящей главе освещаются вопросы, одинаково решаемые для всех или нескольких видов ценных бумаг, рассматриваемых в данной книге.

1.1. О классификации ценных бумаг

Ценные бумаги можно группировать по различным направлениям: по видам, по форме и другим. Остановимся подробнее на этих группировках.

1. По видам ценных бумаг. Данная классификация содержится в статье 143 ГК РФ, которая так и называется - "Виды ценных бумаг". Список ценных бумаг, соответствующий этой классификации, приведен в пункте 1 предыдущей части настоящего Предисловия.

В то же время в ряде действующих законодательных и нормативных актов термин "виды ценных бумаг" используется и в ином - менее строгом смысле. Например, в статье 6 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" говорится о нескольких "видах" ценных бумаг, полученных инвестором в результате новации государственных ценных бумаг, проводившейся до вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако, как известно, в результате новации и ГКО-ОФЗ, и ОВВЗ 3-ей серии инвесторами были получены только различные государственные облигации, которые, согласно ГК РФ, относятся к одному и тому же виду ценных бумаг - "государственная облигация".

Подобной нестрогостью терминологии грешат порою не только законодатели, но и "профильные" ведомства, относя к разным видам ценных бумаг, например:

- государственные ценные бумаги и ценные бумаги субъектов Российской Федерации (Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за фондовой деятельностью биржи (форма N 1-ФБ), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 01.01.01 г. N 95 (в ред. от 01.01.01 г. N 53). Согласно же статье 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", облигации, выпущенные как от имени Российской Федерации, так и от имени субъекта Российской Федерации, считаются государственными и с точки зрения классификации, данной в ГК РФ, относятся к одному виду ценных бумаг - "государственная облигация";

- ГКО-ОФЗ, с одной стороны, и ОВВЗ - с другой (Приложение 1 к Указанию Банка России от 01.01.01 г. N 385-У "Об особенностях осуществления Банком России проверок депозитарной деятельности кредитных организаций". Все эти ценные бумаги, как уже отмечалось, относятся к одному виду ценных бумаг - "государственная облигация";

- обыкновенные акции, привилегированные акции, конвертируемые акции (Распоряжение ФКЦБ России от 01.01.01 г. N 61-р "О порядке присвоения выпускам ценных бумаг государственных регистрационных номеров"). Согласно ГК РФ "акция", - это единый вид ценных бумаг.

2. По типам ценных бумаг. В различных нормативных документах ценные бумаги разделяются на типы на основе совершенно различных критериев. Так, например, в одном случае к разным типам относят купонные и бескупонные облигации (п.2.2 Порядка присвоения государственного регистрационного номера выпускам облигаций Центрального банка Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 3 ноября 1999 г. N 70н), в другом - облигации не делят на типы, но выделяют (отождествляя с "категориями") типы акций (приложение 3 к Стандартам эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, утвержденным постановлением ФКЦБ по рынку ценных бумаг от 01.01.01 г. N 48).

Исходя из этого, полагаем, что за пределами разделения ценных бумаг на виды в соответствии с ГК РФ все иные их классификации могут квалифицироваться как классификации по "типам" ценных бумаг. Причем в основе этих классификаций могут лежать самые разные критерии:

с точки зрения правил выпуска ценные бумаги подразделяются на эмиссионные (на сегодня к ним относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и неэмиссионные*(1).

с точки зрения типа предоставляемых (фиксируемых) ими имущественных прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы);

по отношению к организованному рынку ценных бумаг (ОРЦБ) есть эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ;

акции могут быть разделены на простые и привилегированные, привилегированные - на кумулятивные и некомулятивные, конвертируемые и неконвертируемые;

облигации в зависимости от механизма выплаты (получения) по ним дохода бывают процентные, дисконтные и дисконтно-процентные, в зависимости от способа удостоверения субъекта прав по ценной бумаге - именные или предъявительские, в зависимости от эмитента - государственные (которые, в свою очередь, делятся на федеральные и субъектов Федерации), муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц);

опционные свидетельства могут быть свидетельствами на покупку и свидетельствами на продажу и т. д.

3. По форме ценных бумаг. Понятие формы ценных бумаг имеет два основных смысла. Во-первых, это документарная или бездокументарная форма ценных бумаг: именно в таком сочетании используется термин "форма" в статье 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Во-вторых, под формой ценной бумаги понимается совокупность ее реквизитов, отсутствие или несоблюдение правил написания хотя бы одного из которых (дефект формы) делает ценную бумагу недействительной. Самым типичным примером этого является вексель (п.2 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 и подтвержденного Федеральным законом от 01.01.01 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", далее - Положение о переводном и простом векселе).

1.2. Принципы формирования балансовой
стоимости ценных бумаг

Согласно Порядку отражения операций с ценными бумагами, утвержденному приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 2 (далее по тексту - приказ Минфина России N 2), вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения (п.3), последние же принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.3.2 приказа Минфина России N 2, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При этом следует подчеркнуть два момента:

а) в бухгалтерском учете под "фактическими", "фактически произведенными" затратами понимаются не только те затраты, которые уже фактически оплачены, но и те, которые еще лишь начислены в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от их фактической оплаты (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, далее - ПБУ 1/98). Применительно к ценным бумагам это подтверждается тем, что в пункте 44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении "полностью не оплаченных" финансовых вложений (кроме займов) "в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору"; б) необходимым условием списания затрат по приобретению ценных бумаг на счета учета финансовых вложений является - наряду с завершением начисления этих затрат - переход к организации права собственности на данные облигации. Как зафиксировано в пункте 3.1 приказа Минфина России N 2, указанные счета используются для учета "приобретенных" ценных бумаг, бумаги же, не являющиеся собственностью организации, нельзя считать "приобретенными" ею.

В связи с этим напомним, что момент перехода права собственности на акции и облигации, являющиеся эмиссионными ценными бумагами, определяется в порядке, установленном статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг):

- в случае нахождения сертификата ценной бумаги непосредственно у ее владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю (для предъявительских ценных бумаг) или с момента передачи ему сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (для именных ценных бумаг);

- в случае депонирования (хранения) сертификата на документарную ценную бумагу в депозитарии или в случае бездокументарных ценных бумаг - в момент (с момента) внесения приходной записи по счету депо или по лицевому счету приобретателя.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (п.1 ст.9 Федерального закона РФ от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, до получения указанных выше документов, подтверждающих переход к инвестору права собственности на эмиссионные ценные бумаги, затраты, связанные с приобретением бумаг, не могут быть списаны со счета предварительного учета затрат на счета учета финансовых вложений.

Дебет 76 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислены средства в оплату ценных бумаг;

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 76

- оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности.

Право собственности на вексель как ордерную ценную бумагу удостоверяется указанием на его лицевой (при выдаче) или оборотной (при совершении индоссамента) стороне имени векселедержателя (кредитора) или (при бланковом индоссаменте) самим фактом нахождения векселя у векселедержателя*(2).

С другой стороны, если права на ценные бумаги перешли к организации еще до их полной оплаты, то они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат. Непогашенная сумма относится по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.23 приказа Минфина РФ N 60н).

Дебет 58 субсчет 1 "Паи и акции", 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 76

- оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности;

Дебет 76 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислены средства в оплату ценных бумаг.

С учетом сказанного следует иметь в виду, что в новом Плане счетов ситуация оплаты расходов по приобретению ценных бумаг до перехода права собственности на них и ситуация перехода права собственности на ценные бумаги до оплаты расходов по их приобретению не разделяются, при этом операция приобретения ценных бумаг как финансовых вложений описана в синтезированном виде: финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Напомним также, что в новом Плане счетов изменена схема записей по принятию ценных бумаг к бухгалтерскому учету. Согласно приказу Минфина России N 2, для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг применялся счет 08 "Капитальные вложения" субсчет "Ценные бумаги", который теперь в учете данной операции не участвует; вместо него для предварительного учета затрат, по нашему мнению, следует использовать счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Авансы выданные". В пользу такого варианта свидетельствует нынешний порядок учета процентов по заемным средствам, использованным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей (к которым как раз и относятся ценные бумаги. - А. Р.), работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты: такие проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п.15 ПБУ 15/01).

Однако не будет ошибочным и предварительный учет затрат по приобретению ценных бумаг на специально выделенном для этого субсчете счета 58 "Финансовые вложения". Обоснованием для такого решения может служить допустимость аналогичного порядка для учета материалов: расходы, связанные с их приобретением (так называемые транспортно-заготовительные расходы), разрешается относить на отдельный субсчет к счету "Материалы" (подп."б" п.83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 01.01.01 г. N 119н, далее - приказ Минфина РФ N 119н).

Кроме того, в новом Плане счетов вместо двух отдельных синтетических счетов для учета соответственно долго - и краткосрочных ценных бумаг (06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения") применяется один счет 58 "Финансовые вложения", а раздельное отражение долго - и краткосрочных вложений должно обеспечиваться средствами аналитического учета.

Достаточно подробный и вместе с тем открытый перечень возможных затрат по приобретению ценных бумаг дан в пункте 3.2 приказа Минфина России N 2:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

К иным расходам можно отнести, в частности, суммы, уплачиваемые покупателем специализированному регистратору или депозитарию за перерегистрацию права собственности на приобретенные ценные бумаги, а также НДС, уплаченный по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг (о последнем виде расходов см. параграф 1.5.2.1).

1.3. Срок ценных бумаг в целях бухгалтерского учета и отчетности

Правильное определение срока ценных бумаг (кратко - или долгосрочные) в целях бухгалтерского учета и отчетности важно и для инвестора, и для эмитента (векселедателя) как минимум потому, что эти сроки влияют на величину расчетных коэффициентов, характеризующих положение организации, ее финансовую устойчивость и инвестиционную привлекательность.

1.3.1. Приобретенные ценные бумаги

Финансовые вложения представляются в балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Так утверждается в пункте 23 приказа Минфина РФ N 60н. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе "Внеоборотные активы".

Приведенный здесь критерий дифференциации финансовых вложений, в том числе ценных бумаг на долго - и краткосрочные, во-первых, носит сугубо объективный характер, а во-вторых - является относительным, поскольку "привязан" к каждый раз изменяющейся "отчетной дате". И если организация приобрела на вторичном рынке вексель с двухлетним сроком обращения за полгода до его погашения, то она должна показать его в балансе как краткосрочное финансовое вложение, а тот же вексель, приобретенный за полтора года до погашения с намерением продать его через два месяца, - как долгосрочное.

Одновременно в пункте 23 приказа Минфина РФ N 60н сказано, что при отражении группы статей "Долгосрочные финансовые вложения" следует руководствоваться приказом Минфина РФ N 2. Однако, согласно пункту 3.1 данного приказа, к долгосрочным относятся ценные бумаги, у которых установленный срок погашения превышает один год или которые приобретены с намерением получать доходы по ним более одного года, а к краткосрочным - установленный срок погашения которых не превышает одного года или которые приобретены без намерения получать доходы по ним более одного года.

В данном случае имеют место другие критерии разделения ценных бумаг на кратко - и долгосрочные:

- во-первых, наряду с объективным (установленный срок погашения) дается и субъективный критерий - намерение организации в отношении длительности получения дохода по облигации;

- во-вторых, объективный критерий (длительность срока до погашения) является абсолютным, неизменным, так как связан не с отчетной датой, а с установленным сроком погашения, под которым понимается срок, определенный в проспекте эмиссии (или на самой бумаге, если она не является эмиссионной). Следовательно, этот срок не исчисляется организацией самостоятельно.

Исходя из указанных критериев вексель с двухлетним сроком обращения, приобретенный на вторичном рынке за полгода до его погашения, следует учитывать в качестве долгосрочной ценной бумаги. А тот же вексель, приобретенный за полтора года до погашения, если намерение продать его через два месяца зафиксировано организационно-распорядительным документом руководителя организации или уполномоченного им лица, - как краткосрочную ценную бумагу (например, по одноименным субсчетам счета 58 "Финансовые вложения"). То есть в обоих случаях прямо противоположным образом по отношению к тому, как этот вексель должен быть отражен в балансе.

На практике возможны два способа разрешения описанного противоречия.

1. Считать, что и в бухгалтерском учете ценные бумаги должны подразделяться на кратко - и долгосрочные на основе критериев, установленных приказом Минфина РФ N 60н, как более поздним, чем приказ Минфина РФ N 2 документом. Однако приказ Минфина РФ N 2, зарегистрирован Минюстом России, то есть содержит правовые нормы, а приказ Минфина РФ N 60н по заключению Минюста России в регистрации не нуждается, а значит, таковых норм не содержит. Таким образом, в рассматриваемой ситуации более поздний нормативный акт формально имеет меньшую юридическую силу, чем более ранний. Поэтому логика приоритетности здесь, по-видимому, не вполне подходит.

2. Согласно статье 2 Закона о бухгалтерском учете, вся бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета. В то же время применительно к соотношению данных внутри самого бухгалтерского учета закон использует более сильную формулировку: данные по аналитическим и синтетическим счетам должны соответствовать друг другу (п.4 ст.8). Это различие, как представляется, позволяет говорить о допустимости определенных несовпадений данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, тем более что ряд таких несовпадений является прямым следствием нормативно установленных правил.

Например, при создании резерва под обесценение ценных бумаг или материально-производственных ценностей, резервов сомнительных долгов стоимость резервируемых ценностей и обязательств по данным бухгалтерского учета будет отличаться от их стоимости, показанной в балансе.

Такой подход позволяет признать вполне допустимым несовпадение критериев, на основе которых финансовые вложения подразделяются на кратко - и долгосрочные, с одной стороны, в бухгалтерском учете, а с другой - в бухгалтерской отчетности. Слабое место этой аргументации: изо всех форм бухгалтерской отчетности наибольшим соответствием бухгалтерским проводкам характеризуется бухгалтерский баланс, поскольку именно и только в нем воспроизводится принцип двойной записи. Отсюда и обратная связь - рекомендации по формированию показателей баланса в наибольшей мере являются одновременно и рекомендациями по осуществлению соответствующих бухгалтерских записей.

1.3.2. Эмитированные (выданные) ценные бумаги

Учет основной суммы долга по займу, привлеченному посредством облигации или векселя, с 2002 года осуществляется в соответствии с подпунктом "б" пункта 18 ПБУ 15/01: по размещенным облигациям и выданным векселям организация-эмитент (векселедатель) отражает номинальную стоимость облигаций и векселей как кредиторскую задолженность.

Кроме того, на порядок учета облигационных и вексельных займов с учетом их специфики распространяются нормы пунктов 3-6 ПБУ 15/01. Согласно этим нормам, в случае неразмещения или неполного размещения облигационного займа эмитент приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность эмитента по полученным облигационным и вексельным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Указанная краткосрочная или долгосрочная задолженность может быть срочной или просроченной.