Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 7 )

2. Акционерное общество не вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет собственных источников путем предварительного распределения их на дивиденды с последующей их капитализацией, а если - в нарушение закона - и примет такое решение, то рискует оставить его невыполненным.

Проистекает это из двух обстоятельств. Во-первых, объявленные дивиденды общество обязано выплатить (п.1 ст.42 Закона об акционерных обществах), а, во-вторых, общее собрание не может принять решение, обязывающее акционеров направить полученные ими дивиденды на увеличение уставного капитала, поскольку это не относится к его строго очерченной компетенции, выйти за рамки которой оно не вправе (п.1, 3 ст.48 Закона об акционерных обществах). Более того, как специально подчеркнуто в пункте 9 совместного постановления Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 2 апреля 1997 г. N 4, 8 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах", решение общего собрания, принятое по вопросам, не отнесенным к его компетенции, не имеет юридической силы. В силу этого вполне вероятна ситуация, когда акционер потребует выплаты начисленных ему дивидендов с тем, чтобы направить их на иные, чем увеличение уставного капитала, цели.

Таким образом, отсутствует законный механизм, гарантирующий выполнение решения о направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала в случае ее предварительного распределения на дивиденды. И в этом - одна из алогичностей предлагаемого нам способа: заявляя себя как единственно правильный путь реализации решения о направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала, он создает почву для его нереализации.

3. При принятии общим собранием акционерного общества решения об увеличении уставного капитала за счет источников, указанных в Стандартах эмиссии, у бухгалтера отсутствует первичный документ - решение общего собрания о распределении прибыли на дивиденды, на основании которого он бы мог сделать проводки

Дебет 83, 84 Кредит 75,

как того требует пункт 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Обязательное уменьшение уставного капитала в предусмотренных законодательством случаях отражается в бухгалтерском учете эмитента проводкой

Дебет 80 Кредит 84

(инструкция к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" нового Плана счетов).

2.2.3. Налогообложение акционера и акционерного общества

До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств, притом не всякой, а проводимой по решению Правительства РФ (п.13 ст.2 Закона РФ от 01.01.01 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", далее - Закон о налоге на прибыль).

Теперь позиция законодателя изменилась: согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 271 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента (п.32 ст.270 НК РФ).

Глава 25 НК РФ изменила также существовавший до 2002 года порядок определения оплаченной стоимости дополнительных акций, полученных в результате распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала. Ранее эта стоимость считалась равной нулю (п.2.7 Инструкции МНС РФ от 01.01.01 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", далее - Инструкция N 62), теперь - первоначальной стоимости вклада в уставный капитал, деленной на новое количество акций. Следует это из того, что, согласно пункту 7 статьи 280 НК РФ, налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала. Проиллюстрируем указанное изменение на данных примера, приведенного в Инструкции N 62.

Пример

Предприятие приобрело у акционерного общества акцию номиналом 1000 руб. по цене 1100 руб.

В связи с переоценкой основных фондов акционерное общество увеличило уставный капитал. В результате распределения между акционерами суммы увеличения пропорционально количеству принадлежащих им акций предприятие получило дополнительно акцию номиналом 1000 руб.

До 2002 года при реализации этой дополнительно полученной акции по цене 1500 руб. прибыль составила бы 1500 руб. (1500 руб. - 0 руб.).

После 1 января 2002 года при реализации этой дополнительно полученной акции по цене 1500 руб. прибыль составит 950 руб. (1500 рубруб. : 2 акции).

Если акционером является физическое лицо, то распределенная ему сумма увеличения уставного капитала акционерного общества в виде дополнительно полученных акций или в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только в одном случае: когда увеличение уставного капитала производится за счет средств переоценки основных фондов (п.19 ст.217 НК РФ).

У акционерного общества-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента (п.31 ст.270 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (подп.17 п.1 ст.251 НК РФ).

Если же уменьшение уставного капитала производится акционерным обществом в добровольном порядке, то порядок налогообложения зависит от того, возвращается или нет акционерам сумма уменьшения. Если не возвращается, то на сумму уменьшения возрастает нераспределенная прибыль общества:

Дебет 80 Кредит 84.

Сумма уменьшения подлежит налогообложению согласно пункту 16 статьи 250 НК РФ.

Допустим, сумма уменьшения уставного капитала возвращается акционерам. В бухгалтерском учете общества это отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 75.

Дебет 75 Кредит 51, ...

Тогда она, естественно, у общества не облагается. Ведь никакого дохода само общество от уменьшения своего уставного капитала не получило, что видно из указанных проводок

Но зато распределенная между акционерами сумма уменьшения уставного капитала будет облагаться у получивших ее акционеров - и юридических, и физических лиц. Нормативно это обусловлено тем, что НК РФ не предусматривает освобождения данных доходов от налогообложения:

- у организаций не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (его правопреемником или наследником) только в двух случаях: при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (подп.4 п.1 ст.251 НК РФ);

- в статье 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ нет даже и такой нормы.

Одновременно должна быть признана расходом сумма уменьшения стоимости вклада акционера в уставный капитал. У организаций этот расход может квалифицироваться двояко в зависимости от того, как квалифицируется полученный при уменьшении уставного капитала доход:

- если полученный в денежной или натуральной форме доход будет считаться доходом от реализации или иного выбытия ценных бумаг (акций), то расход следует рассматривать как цену приобретения выбывающих ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ);

- если полученный доход будет считаться внереализационным, то расход должен будет признаваться в качестве иного обоснованного внереализационного расхода (подп.20 п.1 ст.265 НК РФ). Напомним, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п.1 ст.265 НК РФ), а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Всем этим требованиям, полагаем, соответствует уменьшение оплаченной стоимости принадлежащих акционеру акций.

Для акционеров-физических лиц возможен только первый вариант, соответствующий нормам пунктов 3 и 4 статьи 214 НК РФ.

2.3. Собственные акции, выкупленные у акционеров

2.3.1. Бухгалтерский учет

В хозяйственной практике акционерных обществ часто возникают ситуации, когда они по тем или иным причинам с теми или иными целями выкупают у акционеров (участников) собственные акции. Например, открытое акционерное общество может делать это (с соблюдением установленных законодательством процедур и ограничений) для временного уменьшения количества обращающихся на рынке акций в целях повышения цен на них, для противодействия попыткам недружественных структур получить доступ к процессу принятия решения путем скупки голосующих акций общества, для изменения соотношения сил на общем собрании акционеров (акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании), в целях последующего привлечения инвестиций путем продажи выкупленных акций по более высокой цене или уменьшения уставного капитала путем их аннулирования и т. д. В установленных законом случаях выкуп акций должен осуществляться ОАО (ЗАО) по требованию его акционеров. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала (п.1 ст.34 Закона об акционерных обществах).

Приобретение и реализация обществом собственных акций отражается по тем же правилам, что и акций сторонних обществ, то есть в сумме фактических затрат и доходов независимо от номинальной стоимости.

Пример

По решению совета директоров 100 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 9 руб. за акцию с целью их последующей перепродажи.

Дебет 81 Кредит 51

- 900 руб. - оприходованы собственные акции

Акции продаются по цене 11 руб. за штуку. Других операций в отчетном периоде у общества не было. Отметим, что с 1 января 2002 года акции должны реализовываться по рыночной цене. Такое требование введено в статью 72 Закона об акционерных обществах пунктом 53 статьи 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 120-ФЗ (далее - Закон N 120-ФЗ).

Дебет 51 Кредит 91

- 1100 руб. - проданы акции;

Дебет 91 Кредит 81

- 900 руб. - списана учетная стоимость акций;

Дебет 91 Кредит 99

- 200 руб. - определен финансовый результат отчетного периода.

По результатам года общество понесло убыток, вследствие чего сумма чистых активов стала меньше суммы уставного капитала. В этом случае, согласно пункту 4 статьи 35 Закона об акционерных обществах, меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. В соответствии с предусмотренной уставом общества возможностью принято решение уменьшить уставный капитал путем аннулирования собственных выкупленных акций. В этом случае акции списываются с учета по номинальной стоимости.

Дебет 80 Кредит 81

- 1000 руб. (10 руб. x 100 акций) - уменьшен уставный капитал, аннулированы акции;

Дебет 81 Кредит 91

- 100 руб. - определен финансовый результат от аннулирования акций (разница между номинальной стоимостью и фактическими затратами на приобретение).

2.3.2. Налогообложение

В условиях действия Закона о налоге на прибыль финансовый результат от продажи и погашения собственных акций, выкупленных у акционеров, учитывался в общем порядке, ибо никаких специальных норм на этот счет в нем не содержится.

В главе 25 НК РФ такая норма поначалу присутствовала: при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) при продаже акций, ранее выкупленных ею у владельцев (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ).

Применительно к примеру, приведенному в предыдущем параграфе, это означало, что в ситуации А налогооблагаемая прибыль составит не 200, а 100 руб., так как часть балансовой прибыли, образовавшаяся за счет превышения номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения (10 x x 100), не должна учитываться в целях налогообложения.

Закон N 57-ФЗ изъял из статьи 251 НК РФ норму об особом порядке определения прибыли от реализации собственных акций, приобретенных у акционеров. В этих условиях доходы и расходы при реализации или ином выбытии собственных акций, выкупленных у акционеров, должны определяться в общем порядке, установленном пунктом 2 статьи 280 НК РФ: доходы - исходя из цены их реализации или иного выбытия, а расходы - исходя из цены приобретения акций и затрат на реализацию.

Если воспользоваться данными рассмотренного примера, то теперь налогооблагаемая база составит 200 руб. (1, что на 100 руб. больше, чем это было бы ранее.

Таким образом, Закон N 57-ФЗ ухудшил положение налогоплательщика и он может попытаться отстоять свое право не применять новые правила в 2002 году.

2.4. Резерв под обесценение ценных бумаг
(акций)

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета). На указанную разность образуется в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации. При этом, как указывается в пункте 15 приказа Минфина РФ N 60н, в пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и учтенного на соответствующем счете отдельно не отражается.

Отметим, что пунктом 3.5 приказа Минфина РФ N 2 предусматривалась возможность создания резерва под обесценение не только акций, но и "иных ценных бумаг", однако она не подтверждена более поздними нормативными документами того же уровня. В Новом плане счетов в инструкции к счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" не конкретизируется, по каким ценным бумагам и когда (как часто) создаются резервы под их обесценение.

Таким образом, на сегодня непрофессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы только по вложениям в акции других организаций (собственные акции, выкупленные у акционеров, в этих целях не учитываются) и делают это лишь один раз в конце отчетного года.

При соблюдении указанных условий создание резервов для всех организаций обязательно.

Дебет 91 Кредит 59

- созданы резервы.

Согласно новому Плану счетов, при повышении на конец отчетного периода (месяца, квартала, года) рыночной стоимости бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва восстанавливается на сумму повышения цены; при выбытии бумаг с баланса сумма "связанного" с ними резерва также восстанавливается на финансовые результаты. Соответственно в обоих случаях делается проводка:

Дебет 59 Кредит 91

- списан (восстановлен) резерв.

В конце года неиспользованные суммы резервов полностью списываются путем присоединения к финансовым результатам соответствующего года. Если ценные бумаги остались котирующимися, создаются новые резервы в соответствии с рыночной стоимостью бумаг по состоянию на конец отчетного года (п.3.5 приказа Минфина РФ N 2).

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость акций ни при создании, ни при списании резерва не изменяется.

Пример

В конце 2001 года организация создала резерв под обесценение приобретенных в 2001 году 10 акций предприятия "Арт" в размереруб. (учетная стоимость пакета по состоянию на 31 декабря 2001 года - руб., рыночная -руб.) и 15 акций предприятия "Бест" в размереруб. (учетная стоимостьруб., рыночная -руб.).

Дебет 91 Кредит 59

-руб.

В январе 2002 года продано 7 акций предприятия "Бест", в связи с чем сумма резерва была восстановлена (использована) на 7000 руб. : 15 x 7):

Дебет 59 Кредит 91

- 7000 руб.

В сентябре 2002 года рыночная стоимость пакета из оставшихся восьми акций повысилась на 4000 руб., и на эту сумму была восстановлена (использована) сумма резерва по ним:

Дебет 59 Кредит 91

- 4000 руб.

До конца года рыночная стоимость акций предприятия "Бест" больше не менялась, оставшись меньше их учетной стоимости на 4000 руб.

Рыночная стоимость акций предприятия "Арт" до декабря 2002 года не менялась, а в декабре повысилась, в результате чего стоимость пакета стала равняться руб., сравнявшись с учетной.

В результате по состоянию на 31 декабря 2002 года в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 59 Кредит 91

- 4000 руб. - присоединена к финансовым результатам сумма неиспользованного резерва по акциям предприятия "Бест";

Дебет 59 Кредит 91

-руб. - списан резерв по акциям предприятия "Арт" (по двум основаниям - в связи с повышением их рыночной стоимости до уровня учетной и в связи с неиспользованием его до декабря);

Дебет 91 Кредит 59

- 4000 руб. - создан резерв под сохранившееся по состоянию на 31 декабря 2002 года обесценение акций предприятия "Арт" по сравнению с их учетной стоимостью.

У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг создание и списание (восстановление) резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не влияет на базу по налогу на прибыль (подп.25 п.1 ст.251, п.10 ст.270 НК РФ).

2.5. Получение дивидендов

2.5.1. Бухгалтерский учет

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место (п.6 ПБУ 1/98), независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Применительно к доходам, в том числе по ценным бумагам, включая дивиденды по акциям, это означает, что доход должен быть отражен в бухгалтерском учете и отчетности в тот период, когда возникает право на его получение в соответствии с законом, договором или судебным решением.

Соответственно дивиденды показываются в том отчетном периоде, когда были объявлены:

до 2002 года советом директоров (промежуточные) или общим собранием (годовые);

с 1 января 2002 года до 30 сентября 2002 г. - только один раз в год общим собранием (п.1 ст.42 Закона об акционерных обществах в ред. Закона N 120-ФЗ);

с 30 сентября 2002 года - общим собранием по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года (п.1 ст.42 Закона об акционерных обществах в ред. Федерального закона от 01.01.01 г. N 134-ФЗ).

Ибо именно с момента объявления дивидендов у акционеров возникает право на их получение: "Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды" (п.1 ст.42 Закона об акционерных обществах).

Вместе с тем нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности не дают прямого ответа на вопрос о том, в какой сумме и какими проводками отражаются дивиденды: и в пункте 71 приказа Минфина РФ N 60н, и в инструкции к введенному в новый План счетов субсчету 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" говорится о подлежащих получению доходах. В связи с этим в специальной литературе высказываются две точки зрения. Согласно одной, дивиденды следует отражать в бухгалтерской отчетности за минусом налога, удержанного у источника выплаты, согласно другой - с суммой налога, который, в свою очередь, в соответствии с пунктом 73 приказа Минфина РФ N 60н показывается по статье "Прочие операционные расходы" в качестве расхода, связанного с получением дохода в виде дивидендов. Соответственно отличаться будет и бухгалтерский учет начисленных предприятию дивидендов: в первом случае будет иметь место только одна проводка:

Дебет 76 Кредит 91

- начислены дивиденды за вычетом суммы налога, удержанного источником выплаты.

Во втором случае - три проводки:

Дебет 76 Кредит 91

- начислены дивиденды в полной сумме;

Дебет 91 Кредит 68

- отражена сумма налога, начисленная источником выплаты;

Дебет 68 Кредит 76

- отражено удержание налога источником выплаты.

Разумеется, в обоих случаях факт удержания налога должен быть подтвержден записью в платежном поручении на перечисление дивидендов или в другой форме.

Таким образом, выбор способа отражения дивидендов зависит от того, как понимать "подлежащие получению" - как подлежащие фактической выплате (перечислению) или подлежащие начислению в соответствии с принятым решением.

Второе понимание представляется более соответствующим методологии бухгалтерского учета прочих доходов, установленной ПБУ 9/99. Согласно пункту 10.1 ПБУ 9/99, величину доходов от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному для определения величины выручки (п.6 ПБУ 9/99). Выручка же принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, с учетом того, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей (такого распространенного налога, как налог на прибыль (доходы), здесь, как видим, нет). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Величина дебиторской задолженности эмитента по выплате дивидендов равна сумме, исчисленной на основании соответствующего решения акционерного общества, то есть включает сумму налога, которую предстоит удержать эмитенту в качестве налогового агента. Роль договора в отношении дивидендов играет опять-таки решение акционерного общества.

Исходя из этого, по нашему мнению, дивиденды и взимаемый с них налоговым агентом налог на прибыль (доходы) должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности развернуто.

2.5.2. Налогообложение юридических и физических лиц

В 2002 году налогообложение дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам-резидентам российскими организациями, производится в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 НК РФ. Этот же порядок применяется и при выплате этими организациями дивидендов физическим лицам-резидентам (п.2 ст.214 НК РФ). В обоих случаях организация, выплачивающая дивиденды, является налоговым агентом по удержанию с них суммы налога (п.2 ст.214, п.5 ст.286 НК РФ).

Суть указанного порядка, направленного на исключение двойного налогообложения дивидендов, состоит в следующем: если сумма указанных дивидендов, выплачиваемых организацией-налоговым агентом, не превышает сумму дивидендов, полученных ею от российских организаций (с которых этими организациями-налоговыми агентами уже был удержан налог), то налоговой базы по выплачиваемым дивидендам не возникает. При этом к "зачету" принимаются только дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если же разница между дивидендами, выплачиваемыми резидентам и полученными от российских организаций, положительна, то она облагается по ставке 6% (п.4 ст.224, подп.1 п.3 ст.284 НК РФ) при выплате дивидендов. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст.287 НК РФ).

Следует заметить, что дивиденды не включаются в базу единого социального налога как выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, облагаются по иным ставкам: физическим лицам - 30% (п.3 ст.224 НК РФ), юридическим лицам - 15% (подп.2 п.3 ст.284 НК РФ). Соответственно дивиденды, полученные от иностранных организаций, не участвуют в зачетном механизме по определению суммы налога с дивидендов, выплачиваемых резидентам (п.1 ст.275 НК РФ).

2.5.2.1. Зачет сумм налога по дивидендам, уплаченных
в соответствии с законодательством иностранных
государств

В годах для российских организаций, получавших доход в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными организациями, актуальным был вопрос о том, изменился ли порядок зачета налога, уплаченного с этих доходов за пределами Российской Федерации, с введением Налогового кодекса.

Согласно статье 12 Закона о налоге на прибыль, сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включалась в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывалась при определении размера налога.

Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывалась при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не могла превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.

В соответствии с трактовкой этих норм регулирующими органами любые доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, независимо от их природы и от того, как облагаются аналогичные доходы, полученные на территории России, должны были, по сути, облагаться по общей ставке налога на прибыль.

Применительно к интересующему нас случаю это означало, что дивиденды акционера, полученные по акциям зарубежного эмитента, будут облагаться в России не налогом на доход по ставке 15%, а налогом на прибыль по общей ставке.

Именно такая позиция была зафиксирована, в частности, в письме ГНИ по г. Москве от 01.01.01 г. N 11-13/13839 "О порядке налогообложения сумм дивидендов, полученных российским предприятием за границей", в письме Минфина РФ от 4 марта 1999 г. N /1.

Пример

Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Х.

В 2001 году российское предприятие получило валовую прибыль от деятельности в России в сумме руб. и доход в виде дивидендов от предприятия из страны Х в сумме, эквивалентной руб. (в пересчете по курсу Центрального банка РФ на день получения дохода).

1. В соответствии с законодательством страны Х доход от дивидендов облагается налогом по ставке 25%.

Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с законодательством страны Х, составил:

руб. x 0,25 =руб.

2. Для целей налогообложения в России производятся следующие расчеты:

а) совокупная валовая прибыль из всех источников: руб. + руб. = руб.;

б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законодательству, составила руб.;

в) налог на прибыль по ставке 30% составил:

руб. x 0,30 =руб.

3. На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в стране Х, предоставляется зачет в следующем порядке:

определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты российского предприятия, связанные с получением дивидендов, составилируб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной в соответствии с законодательством России, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством:

(рубруб.) x 0,30 =руб.

Таким образом, предельный размер зачета составляетруб., а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляетруб. (то есть не превышает предельный размер зачета). Поэтому предоставляется зачет на всю сумму налога на дивиденды, уплаченную за границей.

4. Предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в стране Х:

90 000 рубруб. =руб.

Итого: налог к уплате в России составилруб., общая сумма налогов -руб.

Внешне изложенная позиция была вполне благоприятна для организации, ибо практически всегда, когда ставка налога на доходы в виде дивидендов за границей ниже ставки налога на прибыль в России (а именно такая ситуация имела место в большинстве случаев), она позволяла полностью зачесть в России налог, уплаченный за ее пределами, тем самым уменьшая на его сумму налог на прибыль, подлежащий уплате в России.

Однако скрытое коварство изложенного подхода состоит в том, что, включая сумму дивидендов в состав валового дохода, облагаемого по общей ставке, он увеличивает общую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Чтобы показать это, изменим порядок расчета по данным предыдущего примера.

Пример

Для целей налогообложения в России производились следующие расчеты:

а) облагаемая прибыль от деятельности в России составила руб.(получено путем вычитания из руб. чистого () внереализационного дохода в виде дивидендов);

б) налог на прибыль по ставке 30% составил:

руб. x 0,30 =руб.

На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в стране Х, предоставляется зачет в следующем порядке:

определяется предельный размер зачета - для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной в соответствии с законодательством России, применяется ставка налога на доходы, предусмотренная российским законодательством:

(рубруб.) x 0,15 =руб.

Таким образом, предельный размер зачета составляетруб., а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляетруб. (то есть превышает предельный размер зачета). Поэтому к зачету в России принимается толькоруб. (то есть сама сумма предельного размера зачета).

В результате сумма налога к уплате в России составила на 4000 руб. меньше, чем в предыдущем примере рубруб.), а общая сумма налоговых платежей, уплаченных в России и за рубежом, будет на 4500 руб. меньше рубруб. +руб.)).

Обосновывалась правомерность такого подхода следующим.

1. Объект обложения налогом - валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии со статьей (п.1 ст.2 закона "О налоге на прибыль").

Из текста статьи 12, по меньшей мере, не следует однозначно, в состав какой прибыли включаются доходы, полученные за пределами РФ: валовой, до ее уменьшения на суммы, облагаемые не по общей ставке налога на прибыль, или налогооблагаемой, уже ни на что не уменьшаемой.

2. В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы (п.8 ст.2 закона "О налоге на прибыль"):

- доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента,

- доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о налоге на прибыль по ставке 15% облагаются доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента (подп."а"), и доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации (подп."б").

Сопоставление этих двух норм совершенно очевидно показывает, что в отличие от налогообложения доходов, полученных от участия в неакционерных обществах, условием льготного (15-процентного) налогообложения доходов, полученных от участия в акционерных обществах, не является нахождение общества на территории РФ.

3. Возражая против такой логики, налоговые органы ссылаются на неприменимость нормы о льготном налогообложении дивидендов к дивидендам, полученным за рубежом, поскольку в ней говорится о доходе, полученном не просто от эмитента, а именно от предприятия-эмитента, согласно же терминологии, установленной пунктом 2 статьи 1 закона "О налоге на прибыль", к предприятиям относятся только российские организации и их подразделения.

По поводу этого можно сказать следующее.

Во-первых, указанное правило не выдерживается в нормах, касающихся налога на доходы: во фразе "доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации" совершенно однозначно подразумевается, что и за рубежом могут быть получены доходы от долевого участия в деятельности предприятий, то есть предприятиями именуются и иностранные организации. Следовательно, нет безусловных оснований утверждать, что в предшествующей фразе под предприятием-эмитентом не могут пониматься также и иностранные организации.