Ценные бумаги: новое в учете и налогообложении (стр. 2 )

При этом:

- краткосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, превышает 12 месяцев;

- срочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям эмиссии, не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения; В соответствии с установленной в организации-эмитенте (векселедателе) учетной политикой организация может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по условиям эмиссии превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным облигационным и вексельным займам в краткосрочную производится в момент, когда по условиям эмиссии до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

Организация-эмитент (векселедатель) по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной или долгосрочной задолженности по полученным облигационным займам в просроченную производится в день, следующий за днем, когда по условиям эмиссии (векселя) эмитент (векселедатель) должен был осуществить возврат основной суммы долга. В бухгалтерском балансе эмитента (векселедателя) сумма задолженности по размещенному облигационному займу (выданным в оформление отношений денежного займа векселям) показывается в группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" (по займам, подлежащим погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты) или раздела "Краткосрочные обязательства" - если числящиеся в бухгалтерском учете суммы займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты. При этом указанный срок исчисляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Таким образом, в данном случае - в отличие от ситуации с отражением ценных бумаг у инвестора - нет различия между критериями разделения долговых ценных бумаг на кратко - и долгосрочные в бухгалтерском учете, с одной стороны, и в бухгалтерской отчетности - с другой.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по облигационным и вексельным займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.52 приказа Минфина России N 60н). В пункте 33 ПБУ 15/01 уточняется, что в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о суммах затрат по займам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов.

Задолженность по векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг), отражается в группе статей "Кредиторская задолженность" по статье "Векселя к уплате" (п.54 приказа Минфина РФ N 60н).

1.4. Расходы, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительным
обслуживанием ценных бумаг*(3)

В годах порядок отражения расходов по размещению и дополнительному обслуживанию акций облигаций (стоимость консультационных, юридических и аудиторских услуг, услуг по размещению, расходов на изготовление сертификатов ценных бумаг при документарной форме их выпуска и т. д.) основывался на общих принципах, заложенных в ПБУ 10/99, а также на принципе невозможности расходования прибыли организации без распоряжения собственника.

В соответствии с этими принципами данные расходы (за исключением связанных с ведением реестра акционеров) следовало учитывать как операционные. В аналогичном порядке следовало учитывать расходы, связанные с выдачей векселей, оформляющих отношения денежного займа (такая ситуация предусмотрена ст.815 ГК РФ). Расходы же, связанные с выдачей векселей, используемых для расчетов за товары (работы, услуги), - как расходы на ведение реестра акционеров - включались, как правило, в состав расходов по обычным видам деятельности.

С 1 января 2002 года порядок бухгалтерского учета расходов по размещению облигаций и выдаче любых векселей (в том числе оформляющих отношения коммерческого кредита при приобретении товаров, работ, услуг) регулируется ПБУ 15/01 (см. п.1, 11 указанного ПБУ).

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п.19 ПБУ 15/01).

Указанные затраты являются составной частью расходов по "обслуживанию" займов и кредитов и в качестве таковых учитываются в следующем порядке.

1. Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты:

Дебет 60 Кредит 51,

то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели:

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51.

При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг делается проводка: Дебет 10, 41, 58, 20, 26 Кредит 60

Дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.

Указанные затраты относятся на операционные расходы организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01):

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51.

2. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51

Эти затраты следует погашать посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

3. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие*(4) расходы организации (п.23 ПБУ 15/01):

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, в состав операционных расходов производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность:

Дебет 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51.

Потом они должны быть отнесены в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (п.20 ПБУ 15/01):

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расходы по размещению и дополнительному обслуживанию займов и кредитов", 51.

Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике организации (п.32 ПБУ 15/01). При этом включение в учетную политику выбранных правил учета дополнительных расходов по обслуживанию займа при первом выпуске облигаций или первой выдаче векселей не будет считаться изменением учетной политики (п.16 ПБУ 1/98).

Существеннейший момент, на который следует обратить особое внимание, - при втором варианте учета дополнительных расходов они до включения их в состав операционных расходов отражаются не как расходы будущих периодов (со стоимости которых надо было бы уплачивать налог на имущество), а как дебиторская задолженность, не включаемая в налогооблагаемую базу по данному налогу. Данное методическое решение, конечно же, исключительно благоприятно для налогоплательщика, но, с нашей точки зрения, не соответствует методологии отграничения авансовых платежей (дебиторской задолженности) от расходов будущих периодов: согласно этой методологии, к авансам относится оплата еще не оказанных, а к расходам будущих периодов - уже оказанных услуг (выполненных работ).

Пример

Стоимость услуг по размещению 6-месячного облигационного займа составиларуб. Заем размещен и расходы оплачены в январе 2002 года.

В бухгалтерском учете организации-эмитента эти расходы могут быть отражены следующим образом.

Вариант 1

В январе 2002 года

Дебет 76 Кредит 51

-руб. - оплачены расходы по размещению облигационного займа;

Дебет 91 Кредит 76

-руб. - расходы по размещению облигационного займа включены в состав операционных расходов.

Вариант 2

В январе 2002 года

Дебет 76 Кредит 51

-руб. - оплачены расходы по размещению облигационного займа;

Дебет 91 Кредит 76

-руб. : 6 мес.) - соответствующая часть расходов по размещению облигационного займа включена в состав операционных расходов.

В феврале-июне 2002 года

Дебет 91 Кредит 76

-руб. : 6 мес.) - соответствующая часть расходов по размещению облигационного займа включена в состав операционных расходов*(5).

Расходы эмитента, связанные с информационным и техническим обслуживанием уже размещенных долговых ценных бумаг, например, облигаций (затраты на раскрытие информации, составление ежеквартального отчета, ведение реестра, выплата вознаграждения платежному агенту, комиссионных банку и т. п.), в 2001 году в бухгалтерском учете относились на счет учета операционных расходов и не уменьшали налогооблагаемую прибыль (показывались по стр.4.23 Приложения 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" к Инструкции МНС РФ от 01.01.01 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", далее соответственно - Справка, Инструкция МНС РФ N 62). ПБУ 15/01, если читать его буквально, не относит подобные расходы к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов (п.11).

Учет бланков сертификатов и векселей ведется на счете 006 "Бланки строгой отчетности" или другом специально введенном забалансовом счете.

До 2002 года сумма налога на операции с ценными бумагами, уплачиваемая при эмиссии акций и облигаций в размере 0,8% от номинальной стоимости эмитируемых бумаг, не уменьшала налогооблагаемую прибыль, поскольку уплата его за счет себестоимости или финансовых результатов законодательством не была предусмотрена Законом РФ от 01.01.01 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами".

В бухгалтерском учете сумма налога отражалась по дебету счета 81 "Использование прибыли", субсчет 1 "Платежи в бюджет из прибыли" (по старому Плану счетов) или 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку согласно новому Плану счетов по счету 99 "Прибыли и убытки" могут отражаться только платежи по налогу на прибыль. При этом организации, использовавшие в 2001 году новый План счетов, должны были увеличить на сумму налога налогооблагаемую базу по налогу на прибыль путем вписывания указанной суммы по строке 4.23 Справки.

В бухгалтерской отчетности сумма налога показывается по статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" Отчета о прибылях и убытках (п.80 приказа Минфина РФ N 60н).

С 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса. Налог на операции с ценными бумагами в статье 270 НК РФ не поименован. Следовательно, он подлежит вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Подтверждается такой вывод письмом МНС РФ от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями" (ответ на вопрос 2).

Применительно к расходам инвестора по обслуживанию (хранению) ценных бумаг в приказе Минфина РФ N 2 говорится только о расходах по оплате услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг (п.7). В бухгалтерском учете эти расходы показываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В Отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, показываются по статье "Прочие операционные расходы", если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. При этом состав указанных расходов определяется как оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т. п. (п.76 приказа Минфина РФ N 60н).

До 2002 года расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг в период нахождения их у инвестора, могли быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент получения дохода по этим бумагам (дивидендов, процентов) в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением данных доходов (п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль, п.15 Положения о составе затрат). Если же расходы были понесены, скажем, в 2000 году, а доходы получены только в 2001 году, то в 2000 году на сумму расходов должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.24 Справки, а в 2001 году они должны быть показаны в бухгалтерском учете и отчетности в качестве убытков прошлого года, выявленных в отчетном году. В этом случае, суммарно, расходы фактически не уменьшат налогооблагаемые доходы.

Не должны были относиться в уменьшение доходов по ценным бумагам расходы, не являющиеся обязательными для получения дохода, - например, по оплате выписок с лицевого счета или счета депо, запрашиваемые владельцем ценных бумаг вне связи с их движением.

С 2002 года все расходы, связанные с хранением ценных бумаг, относятся в целях налогообложения к внереализационным, то есть уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп.3 п.1 ст.265 НК РФ).

О бухгалтерском и налоговом учете НДС по расходам, связанные с эмиссией (выдачей) и дополнительным обслуживанием ценных бумаг, будет рассказано в параграфе 1.5.2.2.

1.5. Общие правила налогообложения операций с ценными бумагами

Ниже рассматриваются правила налогообложения, применимые одновременно и к акциям, и к облигациям, и к векселям. Особенности налогообложения каждого из этих видов бумаг будут рассмотрены в соответствующих главах, в том числе обложение налогом на прибыль доходов от владения ценными бумагами - дивидендов, процентов, дисконта.

1.5.1. Налог на прибыль

1.5.1.1. Налогообложение затрат по приобретению
и реализации (погашению) ценных бумаг

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определялись как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль).

В этой норме следовало обращать внимание на два момента.

А. В уменьшение налога на прибыль могли быть приняты только оплаченные услуги по приобретению и реализации ценных бумаг. На сумму же неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 48 "Реализация прочих активов" (91 "Прочие доходы и расходы"), - как непосредственно:

ДебетКредит,

так и в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.23 Справки.

С 2002 года описанной выше проблемы уже не будет, так как, согласно статье 329 НК РФ, датой признания расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг. Таким образом, не будет иметь значения, оплачены или нет расходы на момент реализации.

Б. В уменьшение прибыли от реализации неких ценных бумаг могли быть приняты расходы, связанные с приобретением и реализацией только этих же самых бумаг. Дополнительно это было подчеркнуто в пункте 2.4 Инструкции МНС РФ N 62. Сумма расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п.9 ст.280 НК РФ). При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Говоря о налоговом учете расходов по приобретению и реализации ценных бумаг, следует обратить внимание на то, что в статьях 280 и 300 НК РФ понятия "цена приобретения" и "расходы по приобретению" ценной бумаги используются в различном смысле, не как синонимы. При этом первое понятие оказывается шире второго, превышая его, скорее всего, на величину расходов, производимых сверх покупной стоимости самой ценной бумаги, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи ее продавцу. В то же время в подпункте 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ говорится о расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, то есть в этом случае понятие "расходов по приобретению" оказывается более широким, чем стоимость самой ценной бумаги, уплачиваемой в соответствии с договором купли-продажи ее продавцу. В этой ситуации представляется более точным руководствоваться смыслом, придаваемым рассматриваемым понятиям специальными статьями о ценных бумагах - статьи 280 и 300 НК РФ (хотя справедливости ради следует отметить, что более традиционным является понимание, вытекающее из формулировки ст.272 НК РФ).

Вместе с тем в главе 25 НК РФ отсутствует примерный перечень расходов по приобретению ценных бумаг, как это имело место в пункте 2.4 Инструкции МНС России от 01.01.01 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций". МНС РФ к расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией), относит прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, в том числе, например, оплата услуг депозитария за хранение ценных бумаг, оплата услуг реестродержателя (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/98 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), рекомендации к ст.272).

В связи с включением МНС в состав расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг оплаты услуг депозитария за хранение ценных бумаг и оплаты услуг реестродержателя (очевидно, тоже за хранение ценных бумаг), отметим, что, согласно пп.3 п.1 ст.265 НК РФ, расходы, связанные с хранением ценных бумаг, относятся к внереализационным.

С 2002 года при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы (п.9 ст.280 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения нельзя применять метод средней себестоимости (допускаемый в целях бухгалтерского учета). Причем, по мнению МНС РФ, методы ФИФО и ЛИФО применяются только при реализации и выбытии эмиссионных ценных бумаг и не применяются при реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг (Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ)*(6).

Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример*(7)

┌───────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ Дата │ Приход │ Расход │ Остаток │

│ ├──────┬─────┬──────┼──────┬─────┬──────┼──────┬─────┬──────┤

│ │кол-во│цена │сумма,│кол-во│цена │сумма,│кол-во│цена │сумма,│

│ │ │за │млн. │ │за │млн. │ │за │млн. │

│ │ │ед., │руб. │ │ед., │руб. │ │ед., │руб. │

│ │ │тыс. │ │ │тыс. │ │ │тыс. │ │

│ │ │руб. │ │ │руб. │ │ │руб. │ │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│Остаток на│ 100 │ 100 │ 10,0 │ │ │ │ 100 │ │ │

│1-е число │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│10-е │ 50 │ 100 │ 5,0 │ 60 │ - │ - │ 90 │ - │ - │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│15-е │ 60 │ 110 │ 6,6 │ 100 │ - │ - │ 50 │ - │ - │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│20-е │ 80 │ 120 │ 9,6 │ - │ - │ - │ 130 │ - │ - │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│Итого │ 290 │107,6│ 31,2 │ 160 │100,6│ 16,1 │ 130 │116,2│ 15,1 │

└───────────┴──────┴─────┴──────┴──────┴─────┴──────┴──────┴─────┴──────┘

1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

(80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.

2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

16,1 млн. руб. : 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Оценка ценных бумаг при методе ЛИФО основана на допущении, что ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость последних по времени приобретений.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример

┌───────────┬───────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ Дата │ Приход │ Расход │ Остаток │

│ ├──────┬─────┬──────┼──────┬─────┬──────┼──────┬─────┬──────┤

│ │кол-во│цена │сумма,│кол-во│цена │сумма,│кол-во│цена │сумма,│

│ │ │за │млн. │ │за │млн. │ │за │млн. │

│ │ │ед., │руб. │ │ед., │руб. │ │ед., │руб. │

│ │ │тыс. │ │ │тыс. │ │ │тыс. │ │

│ │ │руб. │ │ │руб. │ │ │руб. │ │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│Остаток на│100 50│ 100 │ 10,0 │ 60 │ │ │ 100 │ │ │

│1-е число │ │ 100 │ 5,0 │ │ │ │ 90 │ │ │

│10-е │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├───────────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┼──────┼─────┼──────┤

│15-е │ 60 │ 110 │ 6,6 │ 100 │113,8│ 18,2 │ 50 │116,2│13,0 │

│20-е │ 80 │ 120 │ │ 160 │ │ │ 130 │ │ │

│Итого │ 290 │107,6│ 31,2 │ │ │ │ 130 │ │ │

└───────────┴──────┴─────┴──────┴──────┴─────┴──────┴──────┴─────┴──────┘

Используются данные из предыдущего примера.

1. Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям:

(100 x 100 тыс. руб.) + (30 x 100 тыс. руб.) = 13,0 млн. руб.

2. Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн. руб. - 13,0 млн. руб. = 18,2 млн. руб.

3. Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

18,2 млн. руб. x 160 = 113,8 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО).

Последовательность, в которой приобретенные ценные бумаги должны ставиться на учет в рамках одного дня (в порядке, указанном дилером, по алфавитному списку эмитентов или дилеров, по-другому), определяется инвестором самостоятельно с фиксированием выбранного порядка в учетной политике.

Изменилась с 2002 года и ситуация с налогообложением общехозяйственных расходов непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, у которых доходы от сделок с ценными бумагами являются преобладающим или единственным видом дохода. Ранее такие доходы не принимались в уменьшение доходов от операций с ценными бумагами на основании того, как в пункте 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль определялась прибыль от реализации ценных бумаг - как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. То есть утверждалось, что ни на какие другие расходы доходы от реализации ценных бумаг уменьшены быть не могут.

В пункте 2 статьи 280 НК РФ состав расходов при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяется сходным образом - исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию. Сказано также, что непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, и что только профессиональные участники рынка ценных бумаг при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами могут учитывать и иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.

Тем не менее МНС РФ нашло аргументы в пользу вывода о том, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы непрофессионального участника рынка ценных бумаг, удовлетворяющие общим критериям расходов, приведенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, принимаются в уменьшение дохода от реализации ценных бумаг либо полученного по ним внереализационного дохода (письмо МНС РФ от 01.01.01 г. N 02-4-12/913-О877, содержание которого изложено в письме УМНС по г. Москве от 01.01.01 г. N 26-12/21499).

1.5.1.2. Налоговый учет убытков от реализации ценных бумаг

Как учитываются результаты оборота акций и облигаций на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ)? Рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены их устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми соответствующим федеральным органом. Убытки от их реализации или выбытия по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации или выбытия соответствующей категории ценных бумаг (п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль).