Оценка внеоборотных активов, предмет исследования — виды оценки по видам внеоборотных активов (стр. 13 )

Таблица 24

Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
Д-т	К-т	Сумма, руб	Д-т	К-т	Сумма руб
01.05. 2012	По договору лизинга поступил автомобиль и введен в эксплуатацию	Договор лизинга, акт приемки-передачи	001	-	382000	08/8 01/8	76/6 08/8	379004 379004
В конце каждого месяца в течение года	Начислена амортизация автомобиля	Бухгалтерская справка	-	-	-	26	02/8	3509
01.05. 2013	Начислены проценты	Бухгалтерская справка, договор лизинга	26	76/6	71131	26	76/6	45480
01.05. 2013	Уплачены проценты	Выписка с расчетного счета	76/6	51	71131	76/6	51	71131

Сумма основных средств будет больше при ведении учета в соответствии с Международными стандартами. В результате данных операций в первые годы действия договора суммы, включаемые в расходы, будут больше при ведении учета по МСФО, то есть прибыль меньше. Рентабельность активов будет ниже при ведении учета по МСФО при прочих равных.

2.3 Оценка долгосрочных финансовых вложений в

2.3.1.Оценка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость

17 декабря 2009 года выпустило облигации серии БО-06, идентификационный номер 4B 02-06-00077-А. Номинальная стоимость облигаций – 1000 рублей за 1 штуку. Облигации купонные (9,2% годовых от номинала), купон начисляется в конце каждого полугодия. Облигации погашаются через 3 года. Изначально облигации были размещены на ММВБ. Вторичный рынок, на котором обращаются это ценные бумаги – ММВБ.

25 января 2011 года приобрело на ММВБ 690 штук облигаций. Рыночная цена облигации 10398 рублей 90 копеек. Биржа взимает комиссию в размере 0,1% от сделки. Помимо рыночной цены также обязано выплатить накопленный купонный доход прежнему владельцу облигаций (купонный доход, начисленный со времени  последней выплаты купонного дохода до 25 января 2011 года).

25 января 2011 года оплатило все облигации и комиссию.

Имеются данные о рыночной цене одной облигации43:

На 28.02.2011 -1037,6 рублей

На 31.03.2011- 1043,4 рубля

На 30.04.2011-1046,4 рубля

На 31.05.2011- 1042 рубля

На 30.06.2011-1045,9 рублей

Ограничимся отражением операций по учету данных облигаций в за январь 2011 года, с февраля по июнь 2011 года.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета  в соответствии с РПБУ.

Согласно Письму Минфина России от 01.01.2001№07-05-14/303 накопленный купонный доход включается в первоначальную стоимость облигаций. По методике бухгалтерского учета облигаций непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, целесообразно открывать к субсчету 2 к счету 58 2 субсчета второго порядка: «Стоимость облигаций» и «НКД», с целью отражения приобретенного купонного дохода отдельно44.

Стоимость облигаций при приобретении=690*1038,9=716841 рубль

При расчете накопленного купонного дохода учитывается, что в последний раз купон выплачивался 17.12.2010, а значит, новый купонный доход накапливался с 17.12.2010 до 25. 01. 2011, то есть в течение 39 дней. В 2010, 2011 году 365 дней.

Накопленный купонный доход =690*(1000*0,092*39/365)=6783 рубля

Комиссионный сбор, уплачиваемый бирже=0,001*(716841+6783)=724 рубля

Сумма фактических затрат на приобретение облигаций =724348 рублей

Если учет ведется в соответствие с МСФО, то изначально организация должна определить, к какой группе относятся эти активы.  Поскольку организация не планирует удерживать данные облигации до погашения и по ним определяется справедливая стоимость, организация  относит данные облигации относятся к финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости (первая группа). Облигации будут оцениваться по справедливой стоимости, то есть каждый месяц должна быть определена стоимость, по которой проводилась бы операция по продаже актива.

Справедливая стоимость на дату приобретения будет определена как сумма накопленного купонного дохода по облигациям и рыночной цены самой облигации, поскольку владелец облигации готов обменять облигацию именно на эту сумму денег.

Справедливая стоимость при покупке=723624 рубля

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец месяца, поскольку за эту цену владелец облигации будет готов её отдать.

Отразим данные операции и сравним учет на предприятии и учет в МСФО данных облигаций и определим первоначальную стоимость облигаций (табл. 25). Некоторые первичные документы по операциям представлены в приложениях (Приложения № 17-18).

Таблица 25

Журнал хозяйственных операций

Дата	Хозяйственная операция	Подтверждающие документы	ПБУ	МСФО
Д-т	К-т	Сумма, руб.	Д-т	К-т	Сумма, руб.
25.01.11	Отражена стоимость приобретаемых облигаций	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи	58/2/1	76/5	716841	58/2	76	723624
25.01.11	Отражена сумма уплачиваемого НКД по облигациям	Договор купли-продажи, акт приемки-передачи	58/2/2	76	6783
25.01.11	Отражена комиссия, подлежащая  уплате бирже	Договор об оказании услуг, акт оказания услуг	58/2/1	76/3	724	91/2	76/3	724
25.01.11	Перечислены комиссионные с расчетного счета бирже	Выписка с расчетного счета	76/3	51	724	76/3	51	724
25.01.11	Перечислено организации, продающей облигации в погашение задолженности по облигациям	76/5	723624	76	723624

Таким образом, первоначальная стоимость данных облигаций при ведении учета в в соответствии с РПБУ составляла 724348 рублей, при ведении учета в соответствии с МСФО 723624 рубля.

В учетной политике организации указано, что все финансовые вложения учитываются как вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Это не совсем соответствует законодательству, поскольку для ценных бумаг с определяемой текущей рыночной стоимостью должен применяться другой метод: они должны быть учтены по рыночной стоимости.

В соответствии со своей учетной политикой компании придется доводить первоначальную стоимость вложений до номинала. Поскольку 724348>690000 (погашение-690 штук по 1000 рублей), то потребуется провести уценку.

Рассчитаем, на сколько будет уменьшаться стоимость каждый месяц.

Величина, на которую будет уменьшаться стоимость каждой облигации  = =1, 42 рубля, что составляет 0,142% от номинала облигации.

В сумме по всем этим облигациям стоимость будет уменьшаться на 981 рубль  ежемесячно.

Поскольку в учетной политике отсутствуют указания по созданию резерва под обесценение (какую сумму надо считать существенной), то возникают проблемы, связанные с определением случаев, когда этот резерв надо создавать.

В данном случае создавать резерв под обесценение данных вложений не будем, поскольку очень мала вероятность того, что облигации не будут погашены в срок, или по ним не будет выплачен купонный доход.

Если учет ведется в соответствии с МСФО, то предприятие, определяя справедливую стоимость на конец каждого месяца в дальнейшем, должно учитывать накопленный с момента последней выплаты купонов купонный доход и суммировать с рыночной стоимостью самой облигации на конец месяца.

Например, разница между справедливой стоимостью на конец февраля и стоимостью на дату приобретения в январе = 1037,6*690+6783+690*1000*0,092*35/365-723624=5190 рублей

Проводя аналогичные расчеты для определения справедливой стоимости с февраля по июнь, получаем, что в конце  марта стоимость облигаций возрастет на 9393 рубля,  апреля на 7287 рублей, мая на 2356 рублей, а в конце июня стоимость снизится на 23744 рубля. Снижение происходит, поскольку купонный доход выплачивается, а соответственно покупателю не придется оплачивать накопленный купонный доход.

Купон, выплачиваемый раз в полгода  по одной облигации= ==46 рублей;

Купонный доход, полученный по всем 690 облигациям №4B 02-06-00077-А составляет 31740 рублей

Создание резервов в данном случае даже не рассматривается, поскольку по МСФО резервы на обесценение не создаются по группе финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости.

Операции по учету данных облигаций представлены в таблице (табл. 26) Бухгалтерские справки, на основании которых производится корректировка стоимости облигаций и начисление купонного дохода, приведены в приложениях (Приложении № 19-20).