Оценка внеоборотных активов, предмет исследования — виды оценки по видам внеоборотных активов (стр. 5 )

Рассмотрим, что происходит после того, как объект принят к бухгалтерскому учету, и проводится его дальнейшая оценка.

ПБУ 6/01 предусмотрены две модели для основных средств. Согласно первой, первоначальная стоимость основных средств и уменьшается на величину амортизации, то есть погашается посредством начисления амортизации такими способами, как линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Выбранный метод начисления амортизации не пересматривается, при этом первоначальная стоимость объекта, как правило, тоже не меняется. Первоначальная стоимость объекта может быть изменена только в случае достройки, дооборудования, модернизации и реконструкции, при условии, что эти операции по восстановлению объекта приведут к улучшению показателей функционирования основных средств25. В таком случае, первоначальная стоимость увеличится на затраты на восстановление.

По второй модели коммерческая организация имеет возможность переоценивать не чаще раза в год однородные группы активов по восстановительной стоимости, причем если это уже было сделано один раз, то переоценка этих объектов должна осуществляться регулярно в дальнейшем. Восстановительная стоимость также уменьшается на величину амортизации, начисляемой способами, указанными в первой модели. Выбранный способ начисления амортизации не меняется.

МСФО также предлагает две модели оценки основных средств после признания.

Первая - модель учета по фактическим затратам, согласно которой объект основных средств учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Вторая - модель учета по переоценённой стоимости. В этом случае объект оценивается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации. В ПБУ такой подход не может рассматриваться  из-за отсутствия в ПБУ понятия справедливой стоимости.

В МСФО нет жесткого требования к проведению переоценки ежегодно, переоценка производится по мере потребности предприятия. Потребность возникает в случае изменения справедливой стоимости, и поэтому для активов, справедливая стоимость которых не подвергается значительным изменениям, переоценка может быть произведена один раз в 3-5 лет.

Для погашения амортизируемой величины - разницы между фактической и остаточной - организация выбирает метод, наиболее точно отражающий структуру потребления будущих экономических выгод из линейного метода, метода уменьшаемого остатка и метода единиц производства продукции (метода, аналогичного, указанному в ПБУ способу списания стоимости пропорционально объему продукции). В отличие от ПБУ в МСФО отсутствует метод суммы чисел лет срока полезного использования. Но здесь нет противоречия, так как МСФО допускает, что организация имеет право на выбор своего метода амортизации, если этот выбор будет обоснован. Главное отличие МСФО от ПБУ, связанное с вопросом начисления амортизации, заключается в том, что в МСФО 16 указано требование, как минимум, ежегодного пересмотра метода начисления амортизации.

Также в отличие от ПБУ в обеих моделях, приведенных в МСФО, наряду с вычетом накопленной амортизации из себестоимости или из переоценённой стоимости объекта производится корректировка его стоимости на сумму накопленных убытков от обесценения. Подобная корректировка проводится согласно МСФО 36 «Обесценение активов», в случае, если и только если возмещаемая стоимость актива (большее из двух значений: справедливой стоимости и ценности его использования (дисконтированных потоков экономических выгод)) меньше его балансовой стоимости26. В ходе корректировки балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости.

Последней рассмотрим последующую оценку основных средств, полученных в финансовую аренду. В российском учете это основные средства, полученные по договору лизинга. Объекты отражаются по остаточной стоимости, и амортизацию начисляет тот, у кого отражается объект, применяя те методы амортизации, которые применяются к остальным основным средствам группы, к которой объект относится.

Относительно РПБУ, стоит также рассмотреть случай выкупа объекта. Как только происходит выкуп, для последующей оценки используются способы, применяемые в РПБУ для основных средств, находящихся в собственности.

Согласно МСФО, финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов27. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности, и признаваемая сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива, если такая уверенность есть, то - на протяжении срока полезного использования актива.

Таким образом, балансовая стоимость объекта образуется путем вычета из первоначальной стоимости объекта (стоимости при признании) суммы накопленной амортизации.

Обратимся к подходам к последующей оценке и обобщим их (табл. 6).

Таблица 6

Сравнительный анализ последующей оценки основных средств и НМА по ПБУ и МСФО

№	Последующая оценка	РПБУ	МСФО
1	Проведение теста на обесценение	Нет	Да, и если, и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, то независимо от модели  балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости (вычет убытков от обесценения)
2	Модели последующей оценки основных средств	-Погашение стоимости посредством начисления амортизации -Модель учета по переоценённой стоимости	-Модель учета по фактическим затратам -Модель учета по переоценённой стоимости
2.1	Модель учета по фактическим затратам (МСФО) и погашение стоимости посредством начисления амортизации (РПБУ)	Стоимость объекта = первоначальная стоимость –накопленная амортизация	Стоимость объекта= первоначальная стоимость–накопленная амортизация - убытки от обесценения
2.2	Модель учета по переоценённой стоимости	Стоимость = восстановительная стоимость - накопленная амортизация	Стоимость = справедливая стоимость - накопленная амортизация (с учетом требований к расчету амортизации при проведении переоценки) - убытки от обесценения

Основное отличие заключается в требовании проведения теста на обесценение при ведении учета по МСФО.

Последний этап - прекращение признания актива. После того как объект выбывает, например, в ходе продажи, передачи по договору мены, в результате физического износа, или когда от его использования или ли выбытия не ожидается будущих экономических выгод, его признание прекращается и по ПБУ, и по МСФО. При этом списывается полностью его балансовая стоимость на дату выбытия.

Стоит отметить, что сейчас в России готовится проект нового положения по бухгалтерскому «Учет основных средств»28. Если его введут, то бухгалтера столкнутся с некоторыми новыми трудностями, поскольку положение достаточно сильно отличается от действующего в настоящее время ПБУ 6/01. Рассмотрим подходы к оценке основных средств в проектном ПБУ, сопоставив его с уже существующим, и посмотрим, насколько они приближены к Международному стандарту.

В соответствии и с проектным, и с действующим РПБУ основные средства при принятии к учету оцениваются по первоначальной стоимости. Но состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость при поступлении актива по договору купли-продажи и создании актива на предприятии, существенно изменился.

Представим основные сходства и различия при поступлении объекта по договору купли-продажи (табл. 7).

Таблица 7

Сравнительная характеристика подходов проектного и действующего ПБУ «Учет основных средств» к формированию первоначальной стоимости основных средств поступивших по договору купли-продажи

Сходства РПБУ и проектного ПБУ	Различия РПБУ и проектного ПБУ
РПБУ	Проектное ПБУ
К составляющим первоначальной стоимости относятся: -цена покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, связанные с приобретением актива, -суммы, уплачиваемые за доставку и приведение объекта в состояние, пригодное для использования -вознаграждения организациям за оказанные профессиональные, посреднические услуги при приобретении объекта, -вознаграждения за осуществление работ по договорам подряда, авторского заказа; -проценты по займам и кредитам непосредственно связанные с приобретением (случай инвестиционного актива); -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта	Для основных средств не  входит в перечень затрат предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта	Предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке учитывается при формировании стоимости
Общехозяйственные расходы непосредственно связанные с приобретением объекта учитываются	Общехозяйственные расходы не включаются, так как признаются несвязанными с приобретением основного средства

Также обобщим основные сходства и различия при создании объекта на предприятии (табл. 8).

Таблица 8

Сравнительная характеристика подходов проектного и действующего ПБУ «Учет основных средств» к формированию первоначальной стоимости основных средств при их создании на предприятии

Сходства РПБУ и проектного ПБУ	Различия РПБУ и проектного ПБУ
РПБУ	Проектное ПБУ
К составляющим первоначальной стоимости относятся: -затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании -затраты на вознаграждения работникам, участвовавшим в создании актива -выплаты, необходимые для регистрации юридических прав на объект -амортизация основных средств, патентов, лицензий, использованных при создании актива -выплаты за осуществление работ по договору строительного подряда при создании основного средства -вознаграждения за осуществление работ по договорам подряда, авторского заказа -проценты по займам и кредитам, непосредственно связанные с созданием объекта, если он инвестиционный -иные затраты, связанные сооружением и изготовлением объекта основных средств, приведением нематериального актива и основного средства в состояние, пригодное к использованию	Для основных средств отсутствует предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта	Предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке учитывается
Общехозяйственные расходы непосредственно связанные с созданием объекта учитываются	Общехозяйственные расходы не включаются
Отсутствует понятие сверхнормативных расходов	При создании объекта основных средств не включаются сверхнормативные расходы на материалы, оплату труда и другие затраты

Основные отличия заключаются в включении в стоимости затрат на демонтаж и удаление объекта и общехозяйственных расходов. Во-первых, никакие общехозяйственные расходы не могут быть капитализированы в соответствии с новым положением. Во-вторых, в стоимость будет включены затраты на удаление и демонтаж. Эти изменения сблизят учет по РПБУ с учетом по МСФО, поскольку эти положения как раз и взяты из международных стандартов. Также в случае создания объекта на предприятии предприятию потребуется разработать нормативы затрат, и на основании этих нормативов принимать решение о включении затрат в стоимость. Это тоже элемент международных стандартов. Кроме того, введение таких нормативов позволит усилить контроль за расходованием запасов и рабочего времени.