Оценка внеоборотных активов, предмет исследования — виды оценки по видам внеоборотных активов (стр. 4 )

Согласно ПБУ, первоначальной стоимостью как основного  средства, так и нематериального актива в  случае обмена будет признана стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет стоимость аналогичных ценностей или, если её не удается определить, то из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств/нематериальных активов1718.

В случае дарения объект должен быть оценен по текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

По МСФО при подобных способах получения основных средств, нематериальных активов объекты должны быть оценены по справедливой стоимости (цене, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки)1920.

При обмене используется справедливая стоимость, если операция обмена имеет коммерческое содержание. Если это условие не выполняется, или ни справедливая стоимость полученного актива, ни справедливая стоимость переданного актива не поддаются надежной оценке, то оценка себестоимости должна быть произведена на основании балансовой стоимости активов (стоимости, по которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения).

При получении объекта безвозмездно в качестве государственной субсидии ситуация регулируется МСФО 20, причем существует два подхода: основной и альтернативный. Основной подразумевает учет актива по справедливой стоимости (цена, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки), а альтернативный – по номинальной стоимости (величине, равной стоимости актива в текущих рыночных ценах).

Ещё один вариант получения предприятием основных средств и нематериальных активов – в качестве взноса в уставный капитал.

В ПБУ 6/01 указано, что и нематериальные активы, и основные средства должны учитываться по согласованной учредителями (участниками) организации стоимости.

В МСФО 2 эта хозяйственная  операция рассматривается как обмен на собственные акции предприятия и основные средства и нематериальные активы, полученные таким путем, оцениваются по справедливой стоимости  на дату, когда предприятие получает их. В случае, если предприятие не способно надежно оценить справедливую стоимость полученных активов, оно должно оценить полученные активы косвенно, на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов (собственных акций), оцененной на дату получения основного средства или нематериального актива21.

ОС и НМА могут быть получены предприятием при сделке по объединению бизнеса. В МСФО предлагается учитывать активы, поступившие таким образом по справедливой стоимости на дату приобретения. В ПБУ такой способ поступления актива не рассматривается.

Представим различные способы формирования первоначальной стоимости по ПБУ и МСФО в таблице (табл. 4).

Таблица 4

Различие подходов к формированию первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в ПБУ и МСФО

№	РПБУ	МСФО
1	Поступление по договору дарения
Первоначальная стоимость формируется, исходя из рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету	Стоимость формируется, исходя из справедливой стоимости (сумме на которую актив может быть обменян между хорошо осведомленными, независимыми сторонами на дату принятия объекта к учету)
2	Поступление в результате обмена
Первоначальная стоимость: -стоимость ценностей, которая устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет стоимость аналогичных ценностей; - стоимость, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты (если не удалось определить первую).	Себестоимость: -справедливая стоимость переданного актива; -справедливая стоимость поступившего актива, если она более очевидна, чем первая; -балансовая стоимость переданного актива, если нет возможности определить ни одну из первых двух или операция не носит коммерческого содержания
3	Объект получен в качестве взноса в уставный капитал
Первоначальная стоимость - денежная оценка, согласованная учредителями	Себестоимость - справедливая стоимость на дату взноса
4	Нематериальный актив поступил  в результате сделки по объединению бизнеса
-	Себестоимость - справедливая стоимость на дату приобретения

Предприятие может получить объект основных в аренду. Под арендой подразумевается договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.

В российском законодательстве существует текущая аренда и финансовая (лизинг). В ПБУ не предусмотрен  учет основных средств, полученных в текущую аренду, и подобные активы учитываются только арендодателем. Точнее, арендатор учитывает их на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре аренды. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор сам делает капитальные вложения в арендованные основные средства, то они, в таком случае, будут являться собственностью арендатора. Затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект22.

В некоторых случаях договор аренды может предусматривать последующий выкуп арендуемого имущества. При таком договоре арендатор при выкупе объекта учтет его по стоимости, указанной в договоре о выкупе имущества, без НДС. В российской практике бухгалтерского учета эту стоимость называют выкупной23.

Объект по договору лизинга может учитываться либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга24. Если объект отражается у лизингополучателя, то объект будет оцениваться по стоимости, указанной в договоре между лизингодателем и лизингополучателем.

В МСФО активам, поступающим по договорам аренды и лизинга, посвящено МСФО 17 «Аренда». МСФО 17 разделяет понятие финансовой аренды и операционной. Под финансовой арендой понимается аренда с передачей практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, что похоже на договор с выкупом, рассматриваемым российским законодательством. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Если имеет место операционная аренда, то все расходы по её оплате учитываются в составе расходов, если же имеет место финансовая аренда, то объект подлежит учету в бухгалтерском учете.

При первоначальном учете финансовой аренды на дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды. Но в случае, когда приведенная стоимость минимальных арендных платежей  ниже справедливой стоимости, объект учитывается по стоимости минимальных арендных платежей. Под минимальными платежами подразумеваются платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы (платежей, не зафиксированных в виде определенной суммы, а основанных на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени). Таким образом, платежи, основанные на процентах будущих продаж, индексах цен, затратах на обслуживание, налогах, подлежащих уплате арендодателем, не окажут влияние на расчет стоимости минимальных арендных платежей.

Как сумма справедливой стоимости, так и сумма минимальных арендных платежей корректируется на затраты, имеющие непосредственное отношение к деятельности арендатора в связи с данной арендой (например, создание условий договора аренды).

Сравним подходы, применяемые к оценке арендованного имущества в ПБУ и МСФО (табл. 5).

Таблица 5

Сравнительная характеристика подходов к формированию первоначальной стоимости основных средств при поступлении по договору аренды, лизинга по ПБУ и в случае финансовой аренды по МСФО

Сходства РПБУ и МСФО	Различия
	РПБУ	МСФО
Объект получен по договору аренды
Если предусмотрен выкуп, то в момент выкупа проводится оценка	-Оценка при выкупе по выкупной стоимости, увеличенной на сумму арендных платежей за период с момента выкупа до конца срока аренды; -До момента выкупа отсутствует проверка наличия передаваемых рисков и выгод, объект учитывается только на забалансовом счете по сумме, указанной в договоре	Определяется наличие передачи рисков и выгод, при выполнении этого условия объект принимается к учету по минимуму из справедливой стоимости на дату начала срока аренды и стоимости минимальных арендных платежей, если нет, оценке не подлежит
Объект получен по договору лизинга
Оценка может проводиться лизингополучателем	-Оценка может производиться лизингодателем; -Оценка производится по балансовой стоимости	Оценка в случае финансовой аренды проводится всегда лизингополучателем по минимуму из справедливой стоимости на дату начала срока аренды и стоимости минимальных арендных платежей

Если анализировать случаи операционной аренды по МСФО, то для основных средств, поступивших по договору аренды или по договору лизинга, в котором прописано, что имущество учитывает лизингодатель, нет отличий учета по российским стандартам от учета по МСФО. Различие возникнет, если в договоре лизинга будет прописано, что объект учитывается лизингополучателем, а предприятие при ведении учета по МСФО классифицирует лизинг как операционную аренду.