Самоучитель по бухгалтерскому учету (стр. 41 )

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Эту корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Периодичность проведения переоценки организация должна установить в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов.

В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются записями:

-  при увеличении рыночной цены –

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»;

-  при снижении рыночной цены –

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Ценные бумаги второй группы отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из их первоначальной стоимости (не переоцениваются).

Обесценение финансовых вложений. Устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод) снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

-  появление у организации – эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства;

-  совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами
по цене существенно ниже их учетной стоимости;

-  отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов).

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансового вложения. Расчетная стоимость определяется на основе расчета организации и равняется разнице между их учетной стоимостью и суммой такого снижения.

Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

Создание и корректировка резерва под обесценение финансовых вложений осуществляется следующими записями в бухгалтерском учете:

-  отражена сумма созданного резерва вследствие падения рыночной стоимости –

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

-  отнесена на доходы часть начисленного резерва при повышении рыночной стоимости ценных бумаг –

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву. Данные о резервах в бухгалтерской отчетности раскрываются с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отсутствует.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки (т. е. с учетом последней переоценки).

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

-  по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений (применяется для оценки: вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), займов, предоставленных другим организациям, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования);

-  по средней первоначальной стоимости (применяется для вложений в ценные бумаги других организаций);

-  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (применяемый только для вложений в ценные бумаги).

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Способ оценки организация выбирает самостоятельно. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг. Каждый вид ценных бумаг оценивается как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года по каждой группе (виду) финансовых вложений применяется один способ оценки. При выборе одного из вышеуказанных способов целесообразно принять тот, который совпадает с правилами налогового учета.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв под обесценение вложений, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие.
В этом случае делается запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»,

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Организация аналитического учета. Для того чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о наличии финансовых вложений и контроль за их движением организациям, в соответствии с п. 5 и 6 ПБУ 19/02, предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета. При этом выбранная учетная единица финансовых вложений (серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений) и разработанный регистр аналитического учета должны быть закреплены в приказе по учетной политике организации.

Аналитический учет финансовых вложений может вестись по эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п. При разработке регистра учета ценных бумаг в нем как минимум должна быть отражена следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки
, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Дополнительная информация в регистре аналитического учета может формироваться в разрезе групп (видов) финансовых вложений. Так, с целью формирования в бухгалтерском учете информации о сумме доходов от реализации ценных бумаг, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке, что соответствует требованиям ст. 315 НК РФ.

Как правило, регистр аналитического учета разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не реже одного раза в год.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, могут быть описаны в Книге учета ценных бумаг[58], при этом она должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии (банке) они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов организации, которой они переданы на хранение.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений (например, оплата услуг банка или депозитария за хранение финансовых вложений, плата за ведение реестра акционеров, предоставление выписки со счета депо и т. п.), признаются операционными расходами организации и отражаются:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечисление указанных сумм.

Счет 58 «Финансовые вложения»

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Исключением являются банковские депозиты. Инструкция по применению Плана счетов требует учитывать средства, вложенные организацией в банковские и другие вклады, на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета».

Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Счет 58-1 «Паи и акции»
Дебет	Кредит
Сальдо начальное	Стоимость акций на начало периода
50; 51; 52	Приобретены акции других организаций за деньги	Списана балансовая стоимость акций при их продаже	91-2
Кредит	Дебет
76	Отражена задолженность по приобретенным акциям других организаций
Кредит
76	Отражены расходы по оплате консультационных услуг
Кредит
Сальдо конечное	Стоимость акций на конец периода

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Для того чтобы получить такие данные, к субсчетам счета 58 можно открыть субсчета второго порядка, например, к субсчету 58-1 «Паи и акции» – субсчета 58-1-1 «Краткосрочные вложения» и 58-1-2 «Долгосрочные вложения».

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, в уставные (складочные) капиталы организаций и т. п. учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции» в сумме фактических затрат инвестора на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

При осуществлении инвестиций в акции в бухгалтерском учете организации-инвестора производятся следующие учетные записи.

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	2	3	4
При оплате акций денежными средствами
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76	51; 52
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены услуги посреднической организации и т. п.	76	51, 52
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены акции по стоимости, установленной в договоре	76	51, 52
Акт приемки-передачи акций; выписка из реестра акционеров	Приобретенные акции, право собственности на которые перешло приобретающей организации, приняты к учету в составе финансовых вложений	58-1	76
В счет оплаты акций передан объект недвижимости
Договор о создании акционерного общества (ОАО, ЗАО); выписка из реестра акционеров	Отражена задолженность по оплате акций учреждаемого акционерного общества	58-1	76
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта недвижимости	01-2	01-1
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Списана сумма амортизации по объекту недвижимости, начисленная за время эксплуатации	02	01-2
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	Отражена передача в собственность акционерного общества объекта недвижимости1	76	01-2
Последующая оценка акций
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п.20 ПБУ 19/02)
Данные о рыночной стоимости акций; бухгалтерская справка-расчет	Заключительными записями месяца (квартала)* отражена разница между рыночной и учетной (балансовой) стоимостью акций:
при возникновении отрицательной курсовой разницы	91-2	58-1
при возникновении положительной курсовой разницы	58-1	91-1
В случае устойчивого снижения стоимости акций, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Акт проверки на обесценение финансовых вложений; бухгалтерская справка-расчет	Создан резерв под обесценение финансовых вложений	91-2	59
Акт проверки на обесценение финансовых вложений; бухгалтерская справка-расчет	Корректировка созданного резерва:
при дальнейшем снижении расчетной стоимости акций	91-2	59
при повышении расчетной стоимости акций или их выбытии	59	91-1
1	2	3	4
При продаже акций
Акт приемки-передачи акций, выписка из реестра акционеров	Признаны операционные доходы от продажи акций**	76	91-1
Бухгалтерская справка-расчет	Списана балансовая стоимость проданных акций	91-2	58-1
Выписка банка по расчетному счету	Получены денежные средства от покупателя акций	51	76
Бухгалтерская справка-расчет	Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продажи акций:
	убыток	99	91-9
	прибыль	91-9	99

* Корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально в соответствии с принятой учетной политикой.