Новое в учете ОС, МПЗ, НМА (стр. 10 )

Большинство основных средств отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка влияет на валюту баланса организации и отражается на ее инвестиционной привлекательности. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат организации, и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли, получаемой от основной деятельности. Очевидно, что значение для целей управления рационального и продуманного подхода к начислению амортизации трудно переоценить.

В соответствии с п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды. При этом по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 только при применении метода уменьшаемого остатка для амортизации объекта (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ н).

Отдельные группы основных средств не амортизируются.

Так, амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Амортизация не начисляется по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

Амортизация начисляется в общеустановленном порядке по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и т. д.).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:

— линейным способом;

— способом уменьшаемого остатка;

— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ начисления амортизации избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации, и этот способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример:

Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Годовая норма амортизации — 20 % (100 % : 5).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. × 20 : 100).

Это наиболее простой способ, но он не учитывает, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Линейный способ никак не отражает эти тенденции.

Применение этого способа амортизации целесообразно для таких групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно — для зданий, сооружений, подъездных путей и т. д.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости [первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за вычетом начисленной амортизации] объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом методе может применяться коэффициент ускорения амортизации не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01).

Пример:

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 % (100 % : 5 лет), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 %.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, — 40 000 руб. (100 000 руб. × 40 : 100).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 % от остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 000 руб. [(100 000 руб. – 40 000 руб.) × 40 : 100].

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 % от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14 400 руб. [(60 000 руб. – 24 000 руб.) × 40 : 100] и т. д.

Остаточная стоимость уменьшается в данном случае нелинейно — чем меньше лет объекту основных средств, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений по нему. К недостаткам этого способа можно отнести необходимость в последний год использования списать остаток стоимости объекта, который, как это следует из нашего примера, может значительно превосходить амортизационные отчисления за предшествующие годы. Учитывая тот факт, что в последний год отдача продукции наименьшая, себестоимость выпускаемой продукции будет неоправданно завышена, и это неизбежно повлияет на финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, в первый год эксплуатации, когда производительность оборудования (машин) также не максимальна из-за отладочных работ, сумма амортизации наиболее велика. Это также может негативно сказаться на показателях рентабельности деятельности организации. Для смягчения этого эффекта можно избрать коэффициент ускорения ниже максимального.

Данный способ начисления амортизации применяется по отношению к активной части основных средств, объектов лизинга и т. д.

Применение метода уменьшаемого остатка, так же как и всех нелинейных методов, позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество организаций.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример:

Приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб.

Срок полезного использования объекта — пять лет.

Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет).

В первый год эксплуатации вышеуказанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3 %, что составит 50 000 руб., во второй год — 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год — 3/15, что составит 30 000 руб., и т. д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска продукции (работ, услуг) в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример:

Приобретен объект основных средств, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб.

Срок полезного использования этого объекта — пять лет.

В течение срока полезного использования планируется выпуск с помощью объекта основных средств продукции на сумму 245 000 руб., причем в первый год — на сумму 20 000 руб., во второй год — на сумму 70 000 руб., в третий год — на сумму 75 000 руб., в четвертый год — на сумму 50 000 руб., в пятый год — сумму 30 000 руб. (динамика выпуска типична).

Таким образом, пользуясь способом начисления амортизации пропорционально объему выпуска, начисляем амортизацию в следующей пропорции:

в первый год: 100 000 руб. × 20 000 руб. : 245 000 руб. = 8163 руб.;

во второй год: 100 000 руб. × 70 000 руб. : 245 000 руб. = 28 571 руб.;