Новое в учете ОС, МПЗ, НМА (стр. 12 )

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Учетной политикой организации должен быть определен подход к исчислению сроков полезного использования объектов основных средств в месяцах в пределах каждой амортизационной группы.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы утв. Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия

Амортизационная премия применяется в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Амортизационная премия относится, как и прежде, к косвенным расходам в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 272 НК РФ). Соответствующие расходы признаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Амортизационная премия представляет собой часть первоначальной стоимости объекта основных средств или часть расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (до 10 %, а в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, – до 30 %), списываемую в расходы единовременно, а не путем начисления амортизации.

До 2013 года п. 9 ст. 258 НК РФ предполагал, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Остаточную же стоимость объекта амортизируемого имущества при реализации предлагалось определять в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений (10% или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (см., например, Письмо Минфина -03-06/1/527).

Механизм восстановления амортизационной премии не знал исключений и применялся даже к тем объектам, которые имели срок полезного использования до 5 лет.

С нового налогового периода восстановление амортизационной премии актуально только в случаях, когда основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в ред. Федерального закона ).

При этом на основании подпункта 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточная стоимость имущества при его реализации в результате взаимозависимой сделки увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов, т. е. на сумму восстановленной амортизационной премии.

Статья 4 Федерального закона определяет, что новшества применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Критерии взаимозависимости применительно к налоговому законодательству вообще и данной норме в частности находим в ст. 105.1 НК РФ.

Если налогоплательщик вырабатывает общий подход к применению амортизационной премии в практике налогового учета, принципы такого подхода целесообразно закрепить в учетной политике: в отношении каких категорий объектов амортизационная премия применяется, а в отношении каких – нет, как и на основании какого документа определяется процент амортизационной премии (например, приказа руководителя или акта на ввод в эксплуатацию объекта и т. п.).

Контролирующие органы считают, что налогоплательщик не вправе применять механизм амортизационной премии в отношении отдельных категорий объектов основных средств.

Так, имущество, полученное унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления от собственника, не сопряжено с осуществлением трат в связи с получением этого имущества. Унитарное предприятие не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг. Поэтому право на использование амортизационной премии не распространяется на такие основные средства, как разъясняет Минфин в Письме от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/4/60.

Подобная же ситуация у лизингополучателя. Даже если он содержит объект на своем балансе и амортизирует его, платит выкупную стоимость, до момента перехода права собственности на предмет лизинга у него не возникает расходов на приобретение основного средства, т. к. текущими расходами считаются только периодические лизинговые платежи (см. Письма Минфина от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113, -03-06/1/85, -03-06/1/187, -03-05/34, ФНС России и др.). В связи с этим лизингополучатель сможет воспользоваться «правом амортизационной премии» только после выкупа объекта и по завершении договора лизинга.

Минфин полагает, что безосновательно применение амортизационной премии также по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал (Письмо -03-04/1/349); по капитальным вложениям в арендованные основные средства (Письма -03-06/1/543, -03-04/1/703, -03-04/1/759).

Методы амортизации

Налогоплательщики в соответствии со ст. 259 НК РФ вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации: