Новое в учете ОС, МПЗ, НМА (стр. 21 )

В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду для целей налогообложения признается у арендодателя внереализационным доходом и включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Подпунктом 1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что при наличии внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду арендодатель имеет право учитывать в составе внереализационных расходов расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Такой порядок учета для целей налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду установлен для организаций, для которых сдача имущества в аренду не является видом деятельности.

Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду на постоянной (систематической) основе, то она учитывает доходы от таких операций в соответствии со ст. 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то организация учитывает доходы от таких операций в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года) (письмо Минфина России -04-04/68).

При предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ áОбзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерацииñ).

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей. Последний способ нередко применяется при сдаче в аренду какого-либо помещения с оборудованием, набор которого может изменяться, либо при одновременной сдаче в аренду одному лицу автомобиля и гаража и т. д.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (ст. 614 ГК РФ).

Договорами аренды недвижимости в подавляющем большинстве случаев предусмотрена компенсация арендатором соответствующей доли расходов арендодателя на коммунальные платежи, телефонную связь и т. п. Оптимальным является включение таких платежей в состав арендной платы (письма Минфина России -04-15/52, -06-01-04/175).

Капитальный ремонт и улучшения арендованного имущества

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом (например, ст. 644 ГК РФ обязывает арендатора автомобиля без экипажа производить ремонты, в том числе капитальные, за свой счет), иными правовыми актами или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). Из-за этого правила расходы арендатора на произведенный им капитальный ремонт объекта аренды могут быть признаны не оправданными в целях налогообложения прибыли, если стороны не согласуют право или обязанность арендатора производить ремонт за счет своих средств.

Арендатор может осуществлять улучшения арендованного имущества — отделимые и неотделимые от арендованного объекта. Улучшения, которые могут быть отделены без вреда для имущества и имеют самостоятельную ценность, являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Примером может служить ст. 662 ГК РФ, предусматривающая право арендатора предприятия требовать возмещения ему стоимости произведенных неотделимых улучшений независимо от согласия арендодателя на их осуществление. Как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Неотделимые улучшения арендованного имущества рассматривались до 2006 года как основные средства только в бухгалтерском учете: в силу п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Причем такие капитальные вложения учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, а затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. 10 и 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Арендатор самостоятельно и с учетом норм ПБУ 6/01 определяет срок полезного использования таких объектов при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Согласно п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определение срока полезного использования производится в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Этот подход позволяет определить срок полезного использования, а значит и срок амортизации капитального вложения, именно до конца срока договора аренды (если он продлится еще более года на момент ввода «улучшения» в эксплуатацию). В противном случае это может быть любой разумный и мотивированный организацией срок.

Следует также отметить, что по завершении срока аренды неотделимое улучшение основного средства будет передано арендодателю вместе с арендованным объектом. Однако неотделимое улучшение — это собственность арендатора, и арендатор передает его арендодателю безвозмездно. Операция безвозмездной передачи считается реализацией объекта в целях обложения НДС, и именно арендатор должен уплатить НДС в бюджет с рыночной цены объекта (подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. К амортизируемому имуществу отнесены еще и капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Для списания расходов на неотделимые капитальные вложения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должны одновременно выполняться следующие условия:

— работы произведены с согласия арендодателя;

— улучшения являются неотделимыми;

— компенсация расходов на их осуществление не предусмотрена договором.

Капитальные вложения в арендованные объекты амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем;

капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 и 4 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 6 и 7 ст. 259.2 НК РФ).