Путеводитель по налогам (стр. 21 )

разд. 12.4.2. Облагаемая недвижимость иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства в РФ >>>

12.4.1. ОБЛАГАЕМАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

КОТОРАЯ ИМЕЕТ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РФ

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, является недвижимое имущество, которое относится к основным средствам (абз. 1 п. 2 ст. 374 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какое имущество у таких организаций облагается налогом, вы можете узнать в разд. 3.2.1 "Облагаемое имущество иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство".

При этом постоянное представительство иностранной организации обязано вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, который установлен в Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, налогообложение объектов недвижимости иностранной организации, которая имеет в РФ постоянное представительство, осуществляется так же, как и у российских организаций.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.3 "Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта".

Напомним, что у иностранных организаций с постоянным представительством в РФ налогом облагается, в частности, недвижимость, расположенная на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ (п. 2 ст. 374 НК РФ). В отношении таких объектов следует уплачивать налог и представлять отчетность по месту нахождения постоянного представительства (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ).

12.4.2. ОБЛАГАЕМАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, КОТОРАЯ НЕ ИМЕЕТ

ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ

Иностранные организации без постоянного представительства в РФ уплачивают налог только в отношении недвижимости, расположенной на территории РФ. Это относится к недвижимости, которая принадлежит иностранной организации на праве собственности или получена по концессионному соглашению (п. 3 ст. 374, ст. 378.1 НК РФ).

Примечание

Более подробно об особенностях налогообложения имущества иностранной организации без постоянного представительства в РФ вы можете узнать в разд. 16.2.1 "Определяем объект налогообложения".

12.5. НЕДВИЖИМОСТЬ, КОТОРАЯ НЕ ОБЛАГАЕТСЯ

НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО

Некоторые категории объектов недвижимости налогом на имущество не облагаются. Рассмотрим их.

1. Недвижимое имущество, которое не является основным средством, поскольку не отвечает признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Например, здание, приобретенное для перепродажи, не включается в состав основных средств и, следовательно, не подлежит налогообложению.

2. Недвижимое имущество, которое не относится к объектам налогообложения. Например, это земельные участки и иные объекты природопользования (п. 4 ст. 374 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какое имущество не признается объектом налогообложения, вы можете узнать в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)".

3. Недвижимое имущество, в отношении которого организациям предоставлены льготы. Причем льготы могут быть установлены как Налоговым кодексом РФ, так и региональным законодательством.

В частности, согласно ст. 381 НК РФ налогом не облагаются такие объекты недвижимости, как:

- памятники истории и культуры федерального значения (п. 5 ст. 381 НК РФ);

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания (п. 10 ст. 381 НК РФ);

- железнодорожные пути и федеральные автомобильные дороги общего пользования, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью (п. 11 ст. 381 НК РФ);

- космические объекты (п. 12 ст. 381 НК РФ);

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (п. 18 ст. 381 НК РФ);

- вновь вводимые объекты недвижимости, имеющие высокую энергетическую эффективность (п. 11 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 132-ФЗ).

Примечание

Льготные положения в отношении таких объектов недвижимости будут применяться с 1 января 2012 г. (ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ). Освобождение будет распространяться:

- на имущество, имеющее высокую энергетическую эффективность согласно перечню, который разработает Правительство РФ;

- на имущество с высоким классом энергетической эффективности (если в отношении указанных объектов предусмотрено определение классов такой эффективности).

Льготу можно будет применять в течение трех лет со дня постановки имущества на учет.

Кроме того, недвижимость может не облагаться налогом в силу принадлежности организации к субъектам, деятельность которых льготируется. Например, льготы предоставляются религиозным организациям, общероссийским организациям инвалидов, организациям, производящим фармацевтическую продукцию, и др. (п. п. 2, 3, 4 ст. 381 НК РФ).

Законами субъектов РФ перечень необлагаемой недвижимости может быть дополнен, однако такие льготы действуют только на территории конкретного региона.

Примечание

Подробнее о применении льгот по налогу на имущество читайте в гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".

ГЛАВА 13. АРЕНДА

Суть договора аренды состоит в том, что арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен за это уплачивать арендодателю определенную плату (ст. 606 ГК РФ).

Нередко на практике при передаче основных средств от арендодателя к арендатору у сторон договора аренды возникают вопросы, связанные с уплатой налога на имущество. В частности, нужно ли платить налог в отношении предмета аренды и кто его платит, кто должен платить налог с улучшений арендованного имущества и т. д.

13.1. НУЖНО ЛИ ПЛАТИТЬ НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО С ПРЕДМЕТА АРЕНДЫ

Сразу укажем, что платить налог на имущество со стоимости имущества, которое передается по договору аренды, надо. При этом необходимо помнить, что объектом налогообложения является только то имущество организации, которое учитывается на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Примечание

О том, что понимается под основным средством для целей налога на имущество, рассказано в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам".

А теперь остановимся подробнее на том, кто и каким образом должен уплачивать налог на имущество.

13.2. КТО ПЛАТИТ НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ АРЕНДЕ

Налог на имущество при сдаче имущества в аренду всегда платит тот, у кого на балансе числится арендованное основное средство (далее - балансодержатель).

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ данным налогом облагается имущество организации (в том числе переданное в аренду), которое учитывается на ее балансе в качестве основного средства по правилам бухучета.

Примечание

Что понимается под основным средством для целей налога на имущество, разъясняется в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам".

В бухучете по общему правилу балансодержателем предмета аренды является арендодатель. Именно он учитывает сданное в аренду имущество на счете 01 "Основные средства", а если приобретает имущество исключительно для сдачи в аренду, - то на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". И он же начисляет амортизацию по такому имуществу, отражая ее на счете 02 "Амортизация основных средств".

Арендатор же отражает полученное по договору аренды имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Такие выводы можно сделать на основании пп. "а" п. 4, абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), абз. 1 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 91н (далее - Методические указания).

Следовательно, по общему правилу именно арендодатель платит налог на имущество.

Из этого правила есть несколько исключений, которые связаны со специальными правилами бухучета основных средств в отдельных случаях. Так, в особом порядке определяется балансодержатель основных средств при лизинге и аренде предприятия. Кроме того, существуют сложности с определением плательщика налога на имущество с капитальных вложений в арендованное имущество, которые произвел арендатор.

Примечание

Об этих ситуациях читайте в разд. 13.3 "Лизинг", разд. 13.4 "Аренда предприятия" и разд. 13.5 "Капитальные вложения в арендованное имущество" соответственно.

13.3. ЛИЗИНГ

По договору лизинга лизингодатель покупает для лизингополучателя и передает ему во временное владение и пользование имущество, а лизингополучатель за это уплачивает лизингодателю установленную плату (ст. 665 ГК РФ).

Особенность договора лизинга для целей налога на имущество состоит в том, что по соглашению сторон предмет лизинга может быть передан на баланс лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 01.01.2001 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

От того, у кого на балансе учтено основное средство, зависит, кто будет платить налог на имущество с его стоимости.

Налог на имущество рассчитывается исходя из остаточной стоимости предмета лизинга, сформированной по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 382 НК РФ). Остаточная стоимость будет равна разнице между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (пп. "б" п. 54 Методических указаний).

Примечание

Особенности формирования первоначальной стоимости предмета лизинга рассмотрены в разд. 13.3.1.1 "Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя" и разд. 13.3.2.1 "Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя".

Отметим, что в отношении предмета лизинга можно использовать механизм ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3 (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 15 (далее - Указания), п. 19 ПБУ 6/01). Поэтому при расчете налога вы будете учитывать остаточную стоимость основных средств, которую определили с использованием такого коэффициента ускорения (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /09, от 01.01.2001 N /66).

Обратите внимание!

Коэффициент ускоренной амортизации может применяться только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при ином способе амортизации, в том числе линейном, не предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний. Такова позиция Минфина России (Письма от 01.01.2001 N /220, от 01.01.2001 N /125, от 01.01.2001 N /118). Суды также разделяют этот подход (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А/2009).

13.3.1. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ И ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

В СЛУЧАЕ, КОГДА ИМУЩЕСТВО (ПРЕДМЕТ ЛИЗИНГА)

УЧТЕНО НА БАЛАНСЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

Когда согласно договору лизинга имущество на срок договора остается на балансе лизингодателя, налог на имущество уплачивает лизингодатель (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /67). Подтверждает это и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А17-1225/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-13303/09).

В этом случае у лизингодателя предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 3 Указаний). При этом имущество включается в состав доходных вложений только после того, как оно приведено в состояние, пригодное для использования лизингополучателем, т. е. после того, как сформирована его первоначальная стоимость (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /03 (п. 1)). Амортизацию по нему лизингодатель начисляет сам на счете 02 "Амортизация основных средств" (абз. 3 п. 50 Методических указаний).

Лизингополучатель отражает стоимость поступившего предмета лизинга по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". По окончании договора лизинга стоимость имущества списывается по кредиту указанного счета (абз. 1 п. 8, абз. 1 п. 10 Указаний).

Иногда, получив обратно предмет лизинга (по завершении договора или при досрочном возврате), лизингодатель больше не намерен сдавать его в аренду. А например, планирует использовать его в своей хозяйственной деятельности. В этом случае такое имущество нужно перевести в состав основных средств, отразив это следующей проводкой (абз. 1 п. 7 Указаний): дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, лизингодатель продолжает платить налог на имущество в общем порядке (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Примечание

О том, как рассчитывает и уплачивает налог арендодатель, рассказано в разд. 13.6.1 "Имущество учтено на балансе арендодателя".

13.3.1.1. ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА,

УЧИТЫВАЕМОГО НА БАЛАНСЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

Для целей налога на имущество первоначальная стоимость предмета лизинга формируется по правилам бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ). Именно эта стоимость используется при расчете налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При формировании первоначальной стоимости лизингового имущества необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и Указаниями (см. также Письма Минфина России от 01.01.2001 N /66, от 01.01.2001 N /225).

Лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, формирует его первоначальную стоимость в сумме всех документально подтвержденных затрат, связанных с его приобретением. Исключение составляют НДС и иные возмещаемые налоги (п. 8 ПБУ 6/01).

Такими затратами у лизингодателя являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, и иные расходы, непосредственно связанные с его приобретением. Это могут быть, например:

1) проценты за пользование заемными средствами - в случае если предмет лизинга приобретен за счет заемных средств и является инвестиционным активом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 107н).

Примечание

Инвестиционный актив - это имущество, подготовка к использованию которого требует существенных временных и финансовых вложений (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Например, инвестиционным активом может быть здание или производственная линия, приобретение которых требует длительного времени (срок устанавливается организацией самостоятельно в приказе об учетной политике) и значительных затрат с целью приведения в состояние, пригодное к использованию и передаче в лизинг.

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива (предмета лизинга) с момента начала работ по его приобретению до 1-го числа месяца, следующего за месяцем их окончания (пп. "в" п. 9, п. 12 ПБУ 15/2008). Иными словами, проценты должны отражаться с того момента, когда возникнут основания для такого отражения, при соблюдении следующих условий:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Заметим, что другие расходы по займам и кредитам (например, банковские комиссии, курсовые разницы по процентам за пользование заемными средствами, полученными в иностранной валюте) в стоимость инвестиционного актива не включаются (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /77, от 01.01.2001 N /42).

Обратите внимание!

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 6 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, внесенных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 144н);

2) расходы по доставке, монтажу и установке лизингового оборудования (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /03);

3) таможенные пошлины и таможенные сборы;

4) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением предмета лизинга.

Примечание

Для целей налогообложения прибыли действует особый порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества, который отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/645, от 01.01.2001 N /1/215).

Подробнее о налоговом учете основных средств, приобретенных для передачи в лизинг, вы можете узнать в разд. 11.2.1.1.4 "Если основные средства являются предметом лизинга" Практического пособия по налогу на прибыль.

Отметим, что если лизингополучатель приобрел имущество за иностранную валюту, то его стоимость определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08. С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается (п. п, 9, 10 ПБУ 3/2006).

Затраты лизингодателя, которые включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (абз. 1 п. 3 Указаний).

После того как вы окончательно сформировали первоначальную стоимость лизингового имущества, его нужно принять к учету, отразив бухгалтерской проводкой (абз. 2 п. 3 Указаний):

дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом если по условиям договора лизинговое имущество передается лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, записи в учете лизингодателя делаются транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (абз. 4 п. 3 Указаний):

дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг", кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Первичными учетными документами лизингополучателя в таком случае могут быть, например, отгрузочные документы продавца с подписью уполномоченного лица лизингополучателя, подтверждающей принятие предмета лизинга.

С момента отражения объекта в составе доходных вложений и до списания со счета 03 (например, при передаче имущества на баланс лизингополучателя) предмет лизинга включается в объект налогообложения по налогу на имущество лизингодателя (п. 1 ст. 374 НК РФ).

ПРИМЕР

формирования и отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя

Ситуация

В сентябре текущего года лизинговая компания "Альфа" (лизингодатель) и организация "Бета" (лизингополучатель) заключили договор лизинга сроком на 4 года (48 месяцев).

Договором установлено следующее:

- лизингодатель приобретает производственное оборудование (деревообрабатывающий станок) у определенного лизингополучателем поставщика и передает его в финансовую аренду лизингополучателю;

- расходы по доставке станка и доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации, осуществляются за счет лизингодателя;

- имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В октябре того же года организация "Альфа" приобрела указанное в договоре лизинга оборудование по цене руб. (включая НДСруб.). Оборудование было доставлено до склада организации "Альфа".

Сборка и монтаж оборудования были осуществлены силами сторонней организации. Эти расходы составилируб. (в том числе НДС 2700 руб.).

В конце октября текущего года станок был перевезен к месту эксплуатации - в производственный цех организации "Бета". Тогда же организации "Альфа" и "Бета" подписали акты о передаче оборудования в лизинг и вводе его в эксплуатацию.

Общая стоимость доставки объекта лизинга составиларуб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Ожидаемый срок полезного использования предмета лизинга - 4 года (48 месяцев), амортизация начисляется линейным методом.

Решение

Организация "Альфа" определит первоначальную стоимость приобретенного оборудования исходя из всех затрат, связанных с приобретением и отраженных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Первоначальная стоимость составит руб. ((рубруб.) + рубруб.) + рубруб.)).

Организация отразит сформированную первоначальную стоимость на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" в октябре текущего года (абз. 2 п. 3 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

После того как полностью сформирована его первоначальная стоимость, оборудование включается в состав основных средств и является объектом налогообложения.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03.

В октябре в бухгалтерском учете организация "Альфа" отразит формирование первоначальной стоимости объекта лизинга следующими проводками.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Приобретено оборудование для передачи в лизинг	08	60		Договор купли-продажи предмета лизинга, Отгрузочные документы
Отражен НДС, предъявленный поставщиком <*>	19	60	18 000	Счет-фактура, выданный поставщиком оборудования
Учтена стоимость доставки оборудования	08	60	10 000	Акт сдачи - приемки оказанных транспортных услуг
Отражен НДС, предъявленный перевозчиком <*>	19	60	1 800	Счет-фактура, выданный перевозчиком
Приняты работы по сборке и монтажу оборудования	08	60	15 000	Акт сдачи - приемки выполненных работ
Отражен НДС со стоимости работ по сборке и монтажу оборудования <*>	19	60	2 700	Счет-фактура, выданный организацией, производившей сборку и монтаж оборудования
Учтена первоначальная стоимость оборудования, передаваемого в лизинг	03-1 <**>	08		Акт ввода в эксплуатацию оборудования
Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю	03-2 <**>	03-1		Акт приемки - передачи имущества в лизинг

<*> Принятие к вычету сумм НДС, связанных с оплатой доставки предмета лизинга, приведением его в состояние, пригодное для использования, и иными расходами, которые непосредственно относятся к его приобретению, лизингодатель отразит проводкой:

дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Подробнее об условиях применения налоговых вычетов по НДС см. разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения" Практического пособия по НДС.

<**> Согласно рабочему плану счетов организации "Альфа" к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" открыты два субсчета:

1) субсчет 03-1 - для учета доходных вложений в материальные ценности, находящихся у организации;

2) субсчет 03-2 - для учета предметов лизинга, переданных лизингополучателям.

Напомним, что амортизацию начисляет та сторона договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 50 Методических указаний).

Согласно приказу руководителя организации "Альфа" срок полезного использования данного станка составляет 4 года (48 месяцев), амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:

/ 48 мес. = 2604,17 руб.