Путеводитель по налогам (стр. 23 )

13.6. РАССЧИТЫВАЕМ НАЛОГ ПРИ АРЕНДЕ

Авансовые платежи и налог на имущество по итогам года балансодержатель арендованного имущества рассчитывает так же, как любой другой плательщик налога на имущество.

Примечание

О том, как исчисляется и уплачивается налог на имущество, читайте в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу)".

Однако если вы сдаете имущество в аренду, то должны учитывать особенности применения к арендованному имуществу льгот по налогу на имущество (ст. 381 НК РФ).

Так, в ряде случаев, сдав основное средство в аренду, вы утратите право на применение льготы.

Примечание

Обо всех особенностях применения льгот рассказано в гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".

Кроме того, не исключено, что при передаче арендованного имущества на баланс арендатора и обратно могут возникнуть вопросы, связанные с началом и прекращением уплаты налога и расчетом средней (среднегодовой) стоимости арендованного имущества при передаче. Это особенно актуально для случаев, когда имущество передается в течение налогового периода.

Итак, рассмотрим, как платит налог балансодержатель арендованного имущества в различных ситуациях.

13.6.1. ИМУЩЕСТВО УЧТЕНО НА БАЛАНСЕ АРЕНДОДАТЕЛЯ

Если балансодержателем является арендодатель, то после фактической передачи основного средства арендатору он продолжает платить налог на имущество так же, как платил его до передачи.

Ведь предмет аренды продолжает числиться у него на счетах учета основных средств. Фактическая передача предмета аренды отражается только проводками по субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Примечание

О том, как исчисляется и уплачивается налог на имущество, рассказано в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу)".

ПРИМЕР

расчета налога на имущество арендодателем

Ситуация

В декабре 2010 г. организация "Альфа", расположенная в г. Москве, приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль для использования в собственной предпринимательской деятельности по цене руб. (в том числе НДС,27 руб.).

Срок полезного использования автомобиля - 4,33333 года. Амортизация в бухучете организации "Альфа" начисляется линейным способом. Поэтому ежемесячно (начиная с января 2011 г.) на амортизацию автомобиля списывается,3 руб. ((руб,27 руб.) x 1/4,33333 / 12).

Остаточная стоимость автомобиля составит:

Дата	Остаточная стоимость, руб.
01.01.2011	,73
01.02.2011	,43
01.03.2011	,13
01.04.2011	,83

По итогам 2010 г. организация "Альфа" уплатила налог на имущество со стоимости автомобиля.

В феврале 2011 г. организация "Альфа" заключила договор аренды автомобиля с организацией "Бета", расположенной в г. Туле, и автомобиль был передан по акту арендатору. Стоимость автомобиля согласно акту сдачи-приемки, подписанному сторонами, - руб.

В июне 2011 г. арендатор возвратил автомобиль арендодателю.

Права на льготы по налогу на имущество организация "Альфа" не имеет.

Решение

1. Для организации "Альфа":

а) в связи с приобретением и сдачей в аренду автомобиля бухгалтер организации "Альфа" сделает следующие записи в бухучете.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2010 г.
Затраты на приобретение автомобиля (без НДС) отражены в составе вложений во внеоборотные активы	08	60	,73	Договор купли-продажи, Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС по приобретенному автомобилю	19	60	94 576,27	Счет-фактура
Автомобиль оплачен продавцу	60	51		Выписка банка по расчетному счету
Приобретенный автомобиль принят к учету в составе основных средств	01-1 "Основ - ные средства в экс - плуата - ции"	08	,73	Акт о приеме - передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета
Принят к вычету НДС	68	19	94 576,27	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в течение срока полезного использования автомобиля
(ежемесячно)
Начислена амортизация по автомобилю	20	02	10 104,3	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в феврале 2011 г.
Отражена передача автомобиля в аренду	01-2 "Основ - ные средст - ва, сданные в арен - ду"	01-1 "Основ - ные средства в экс - плуата - ции"	,73	Договор аренды, Акт о приеме - передаче объекта основных средств

б) несмотря на то что в феврале автомобиль фактически передан арендатору, он продолжает числиться на счете 01 "Основные средства" у организации "Альфа" и по нему начисляется амортизация.

Следовательно, со стоимости автомобиля организация "Альфа" обязана продолжать платить налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

По Закону г. Москвы от 01.01.2001 N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон г. Москвы N 64) не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество. Налоговая ставка равна 2,2% (ст. ст. 2, 3 Закона г. Москвы N 64).

Бухгалтер организации "Альфа" рассчитает авансовый платеж по итогам I квартала в части <5> сданного в аренду автомобиля следующим образом.

<5> Отметим, что на балансе организации "Альфа" помимо автомобиля числятся и другие основные средства. Поэтому рассчитывать авансовый платеж по налогу на имущество бухгалтер будет в целом по всем основным средствам на балансе организации. Однако в этом примере для наглядности мы приводим расчет авансового платежа только в части сданного в аренду автомобиля.

(руб. + руб. + руб. + руб.) / 4 x 2,2% / 4 = 2806 руб.;

в) не позднее 3 мая 2011 г. <6> организация "Альфа" перечислит в бюджет г. Москвы авансовый платеж, а также представит в налоговый орган по месту нахождения налоговый расчет авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал 2011 г.

<6> Авансовый платеж перечисляется в соответствующий бюджет не позднее 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода (п. 2 ст. 379 НК РФ, п. 2 ст. 3 Закона г. Москвы N 64). Если последний день срока выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). В 2011 г. 30 апреля, а также 1 и 2 мая являются нерабочими днями (ст. 112 ТК РФ).

В бухгалтерском учете организации "Альфа" начисление и уплата авансового платежа по налогу на имущество в части сданного в аренду автомобиля будут отражены следующим образом.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в апреле 2011 г.
Начислен налог на имущество организаций	20 (26, 44 и др.)	68	2806	Бухгалтерская справка-расчет
Уплачен налог на имущество организаций	68	51	2806	Выписка банка по расчетному счету

г) в июне 2011 г. в бухучете организации "Альфа" бухгалтер сделает запись.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июне 2011 г.
Отражен возврат автомобиля арендатором	01-1 "Основ - ные средства в экс - плуата - ции"	01-2 "Основ - ные средст - ва, сданные в арен - ду"	,73	Договор аренды, Акт о приеме - передаче объекта основных средств

2. Для организации "Бета".

В бухучете организации "Бета" в связи с принятием (в феврале) и выбытием (в июне) предмета аренды бухгалтер сделает следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в феврале 2011 г.
Арендованный автомобиль учтен за балансом	001	-		Договор аренды, Акт о приеме - передаче объекта основных средств
Бухгалтерские записи в июне 2011 г.
Отражен возврат арендованного автомобиля арендодателю	-	001		Договор аренды, Акт о приеме - передаче объекта основных средств

Налог на имущество со стоимости арендованного автомобиля организация "Бета" не уплачивает.

13.6.2. ИМУЩЕСТВО УЧТЕНО НА БАЛАНСЕ АРЕНДАТОРА

Итак, по правилам бухучета арендованное имущество может передаваться на баланс арендатора. Возможно это в двух случаях:

- по условиям договора лизинга (финансовой аренды) (ст. 665 ГК РФ, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 01.01.2001 N 164-ФЗ);

- при аренде предприятия как имущественного комплекса (ст. 656 ГК РФ).

В тех ситуациях, когда арендованное имущество передается от арендодателя к арендатору в течение налогового периода, и у того и у другого могут возникнуть определенные сложности с расчетом и уплатой налога на имущество в этом налоговом периоде.

То же самое можно сказать и о ситуации, когда арендованное имущество возвращается арендодателю в течение налогового периода.

Остановимся подробнее на особенностях, связанных с уплатой налога на имущество при переходе предмета аренды от арендодателя к арендатору и обратно.

13.6.2.1. АРЕНДОДАТЕЛЬ ПЕРЕДАЕТ ИМУЩЕСТВО АРЕНДАТОРУ

13.6.2.1.1. УПЛАТА НАЛОГА АРЕНДОДАТЕЛЕМ

Если вы передали предмет аренды на баланс арендатора, вам нужно применять те же правила уплаты налога и расчета средней (среднегодовой) стоимости имущества, которые действуют при выбытии основных средств (например, при продаже).

Примечание

Подробнее о том, как определяется средняя (среднегодовая) стоимость имущества, которое выбыло в отчетном (налоговом) периоде, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как рассчитать авансовый платеж, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение отчетного периода" и разделе "Ситуация: Как рассчитать налог по итогам года, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение налогового периода" соответственно.

Так, при расчете средней (среднегодовой) стоимости остаточная стоимость переданного арендатору имущества будет равна нулю начиная с месяца, следующего за месяцем передачи его арендатору.

Но арендодатель в дальнейшем продолжает учитывать его стоимость при расчете авансовых платежей и налога на имущество по итогам года. Ведь при определении средней (среднегодовой) стоимости во внимание принимается остаточная стоимость всех облагаемых налогом основных средств, числившихся на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода на счете 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), в том числе и фактически выбывших.

В то же время, если вы передали на баланс арендатору объект недвижимости, расположенный отдельно от вас и ваших обособленных подразделений, которые имеют собственный баланс, вы вправе воспользоваться правилом ст. 45 НК РФ и уплатить налог по сданной в аренду недвижимости не дожидаясь конца года.

13.6.2.1.2. УПЛАТА НАЛОГА АРЕНДАТОРОМ

Арендатор-балансодержатель первый раз уплатит налог на имущество (авансовый платеж) по арендованному основному средству по итогам отчетного периода, в котором принял его на баланс.

При этом среднюю (среднегодовую) стоимость арендованного имущества он будет считать так же, как в случае приобретения основного средства в течение года.

То есть на 1-е число месяца принятия арендованного основного средства на баланс и всех предшествующих ему месяцев налогового периода остаточная стоимость арендованного имущества будет равна нулю.

Примечание

Подробнее о том, как рассчитывается средняя (среднегодовая) стоимость имущества, которое приобретено в отчетном (налоговом) периоде, рассказано в разделе "Ситуация: Как рассчитать авансовый платеж, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение отчетного периода" и разделе "Ситуация: Как рассчитать налог по итогам года, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение налогового периода" соответственно.

13.6.2.2. АРЕНДАТОР ВОЗВРАЩАЕТ ИМУЩЕСТВО

Возврат предмета аренды арендодатель отражает проводкой по дебету счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом основное средство принимается на учет по остаточной стоимости, которая определяется на основании первичного учетного документа лизингополучателя (абз. 1 п. 7 Указаний).

Обратите внимание!

Если при возврате предмета лизинга его стоимость полностью погашена лизингополучателем, то основное средство приходуется у лизингодателя по условной оценке (абз. 2 п. 7 Указаний). Согласно Указаниям сумма условной оценки должна составлять 1000 руб.

Однако в настоящее время согласно разъяснениям большинства специалистов принимать на учет самортизированное основное средство следует по условной оценке 1 руб. Ведь после принятия Указаний произошла деноминация рубля, в результате которой 1000 руб. были приравнены к одному новому рублю (п. 1 Указа Президента РФ от 01.01.2001 N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен").

К сожалению, официальными разъяснениями на этот счет мы не располагаем.

Получив обратно предмет аренды, арендодатель возобновляет уплату налога на имущество в части данного основного средства. При этом он должен учитывать те же особенности расчета средней (среднегодовой) стоимости имущества, которые существуют при приобретении основного средства.

Арендатор же перестает платить налог на имущество по возвращенному основному средству. Он, в свою очередь, должен обратить внимание на особенности уплаты налога и расчета средней (среднегодовой) стоимости, которые действуют при выбытии собственного основного средства.

Примечание

О том, как рассчитывается средняя (среднегодовая) стоимость имущества, которое выбыло в отчетном (налоговом) периоде, читайте в разделе "Ситуация: Как рассчитать авансовый платеж, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение отчетного периода" и разделе "Ситуация: Как рассчитать налог по итогам года, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение налогового периода" соответственно.

ПРИМЕР

расчета налога на имущество в случае передачи предмета аренды на баланс лизингополучателя

Ситуация

Организация "Гамма", расположенная в г. Санкт-Петербурге, по договору лизинга в марте 2011 г. приобрела для организации "Дельта", расположенной в г. Москве, оборудование стоимостью руб. (в том числе НДСруб.) и в том же месяце передала его на баланс лизингополучателя согласно соглашению сторон.