Путеводитель по налогам (стр. 22 )

Рабочим планом счетов организации "Альфа" по лизинговому имуществу предусмотрено ведение отдельного субсчета к счету 02 "Амортизация основных средств":

- 02-л - для учета сумм начисленной амортизации по объектам лизинга.

Таким образом, начиная с ноября текущего года ежемесячно в течение 4 лет в бухгалтерском учете организация "Альфа" будет оформлять проводку:

дебет 20 "Основное производство" кредит 02 "Амортизация основных средств" (субсчет 02-л) на сумму 2604,17 руб.

Так как имущество было включено в состав основных средств в октябре текущего года, с этого месяца организация "Альфа" будет учитывать его при определении налоговой базы по налогу на имущество.

13.3.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ И ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

В СЛУЧАЕ, КОГДА ИМУЩЕСТВО (ПРЕДМЕТ ЛИЗИНГА)

ПЕРЕДАНО НА БАЛАНС ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Если по договору лизинга основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то платить налог по этому объекту будет именно он. Основание - п. 1 ст. 374 НК РФ.

Дело в том, что в этом случае лизингополучатель учитывает полученное в лизинг имущество на счете 01 "Основные средства" и начисляет по предмету лизинга амортизацию на счете 02 "Амортизация основных средств". А лизингодатель отражает это же имущество на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" (абз. 5 п. 4, п. 8 Указаний, абз. 3 п. 50 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Получение имущества на баланс лизингополучатель отражает проводкой по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А затем все затраты, связанные с получением лизингового имущества, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 8 Указаний).

Важная особенность: лизингополучатель учитывает у себя предмет лизинга исходя из полной цены договора, т. е. с учетом лизинговых платежей и выкупной цены. Именно такой вывод следует из абз. 2 п. 8 Указаний.

Лизингодатель отражает переданное лизингополучателю основное средство по дебету забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". Здесь переданное в лизинг основное средство отражается в оценке, указанной в договоре лизинга (п. п. 3, 4 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Примечание

Об особенностях расчета и уплаты налога на имущество в ситуации, когда арендованное имущество передано на баланс арендатора, рассказано в разд. 13.6.2 "Имущество учтено на балансе арендатора".

Там же см. пример расчета налога в случае передачи имущества на баланс лизингополучателя.

13.3.2.1. ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА, УЧИТЫВАЕМОГО НА БАЛАНСЕ

ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество, если по условиям договора лизинга имущество учитывается на его балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому для расчета налога на имущество лизингополучателю необходимо, прежде всего, правильно сформировать первоначальную стоимость объекта ОС - предмета лизинга. Именно эта стоимость используется для расчета налога (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Для целей налога на имущество первоначальная стоимость предмета лизинга формируется по правилам бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ).

Порядок ее формирования установлен ПБУ 6/01 и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 15 (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /66, от 01.01.2001 N /225).

Первоначальная стоимость имущества формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, лизингополучатель определяет первоначальную стоимость лизингового имущества в размере общей суммы, подлежащей выплате по договору лизинга за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов.

Вместе с тем до ввода объекта лизинга в эксплуатацию лизингополучатель может осуществить дополнительные расходы, непосредственно связанные с получением лизингового имущества. Это могут быть расходы по доставке, таможенные платежи (таможенная пошлина, таможенный сбор) и иные расходы.

Поэтому в первоначальную стоимость включаются также все затраты лизингополучателя, связанные с получением имущества, которые не вошли в цену договора лизинга (абз. 2 п. 8 Указаний).

Примечание

Для целей налогообложения прибыли действует особый порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества, который отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /117).

Подробнее о налоговом учете имущества, полученного по договору лизинга, вы можете узнать в разд. 11.2.1.1.4 "Если основные средства являются предметом лизинга" Практического пособия по налогу на прибыль.

Стоимость поступившего лизингового имущества и все затраты, связанные с его получением, лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга". При вводе объекта в эксплуатацию его стоимость списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний).

Следует отметить, что по условиям договора стоимость лизингового имущества может быть выражена в иностранной валюте (условных единицах). В таком случае первоначальная стоимость ОС, подлежащих постановке на баланс лизингополучателя, определяется по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия предмета лизинга к учету (на счете 08), и в дальнейшем не пересчитывается (п. п, 10 ПБУ 3/2006, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /64).

С момента отражения объекта в составе основных средств лизингополучатель начинает платить с предмета лизинга налог на имущество и начислять по нему амортизацию.

При переходе права собственности на предмет лизинга после уплаты всей суммы лизинговых платежей его первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации переносятся на соответствующие аналитические счета по учету собственных основных средств (абз. 2 п. 11 Указаний).

Таким образом, лизингополучатель продолжает платить налог на имущество в общем порядке (п. 1 ст. 374 НК РФ).

ПРИМЕР

формирования и отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя

Ситуация

Воспользуемся условиями примера из разд. 13.3.1.1, дополнив его новыми обстоятельствами. Предположим, что договором лизинга предусмотрено следующее:

- имущество учитывается на балансе лизингополучателя и расходы на сборку и монтаж оборудования осуществляются за его счет;

- общая сумма лизинговых платежей составляет руб. (включая НДСруб.);

- срок договора лизинга составляет 3,5 года (42 месяца);

- выкупная стоимость предмета лизинга - 9440 руб. (включая НДС 1440 руб.).

Также предположим, что ожидаемый срок полезного использования предмета лизинга - 5 лет (60 месяцев), амортизация начисляется линейным методом.

Решение

На балансе лизингополучателя предмет лизинга учитывается на счете 01 "Основные средства" в том же порядке, что и собственные основные средства.

При поступлении к лизингополучателю стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затем все затраты (без учета НДС), связанные с приобретением лизингового имущества, списываются со счета 08 в дебет счета 01 (п. 8 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 8 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете организации "Бета" формирование первоначальной стоимости предмета лизинга отражается следующими проводками.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя (+ 8000)	08	76		Договор лизинга, Бухгалтерская справка
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю <*>	19	76	26 640	Договор купли - продажи предмета лизинга, Бухгалтерская справка
Приняты работы по сборке и монтажу оборудования	08	60	15 000	Акт сдачи - приемки выполненных работ
Отражен НДС со стоимости работ по сборке и монтажу оборудования <*>	19	60	2 700	Счет-фактура, выданный организацией, производившей сборку и монтаж оборудования
Полученный предмет лизинга принят к учету в составе ОС (+	01-л <**>	08		Бухгалтерская справка

<*> Принятие к вычету сумм НДС по оплате за доставку лизингового имущества и иным расходам, непосредственно связанным с его получением и приведением в состояние, пригодное для использования, лизингополучатель отражает проводкой:

дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Кроме того, при получении счета-фактуры от лизингодателя у лизингополучателя возникает право на вычет "входного" НДС с лизинговых платежей за соответствующий период.

Подробнее об условиях применения налоговых вычетов по НДС см. разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения" Практического пособия по НДС.

<**> Согласно рабочему плану счетов организации "Бета" к счету 01 "Основные средства" открыты два субсчета:

1) 01-с - для учета собственных основных средств;

2) 01-л - для учета полученных объектов лизинга.

Напомним, что амортизацию начисляет та сторона договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 50 Методических указаний).

Согласно приказу руководителя организации "Альфа" срок полезного использования данного станка составляет 5 лет (60 месяцев), амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:

/ 60 мес. = 2716,67 руб.

Рабочим планом счетов организации "Бета" предусмотрено ведение двух субсчетов к счету 02 "Амортизация основных средств":

1) 02-с - для учета сумм начисленной амортизации по собственным основным средствам;

2) 02-л - для учета сумм начисленной амортизации по полученным объектам лизинга.

Таким образом, начиная с ноября текущего года организация "Бета" в бухгалтерском учете будет ежемесячно отражать проводку:

дебет 20 "Основное производство" кредит 02 "Амортизация основных средств" (субсчет 02-л) на сумму 2716,67 руб.

С момента включения предмета лизинга в состав основных средств организация "Бета" учитывает его при расчете налоговой базы по налогу на имущество.

На дату выкупа предмета лизинга оформляются следующие бухгалтерские проводки.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражен переход права собственности на предмет лизинга	01-с	01-л		Договор купли-продажи предмета, Акт приемки - передачи имущества в лизинг
Отражена амортизация, начисленная в период действия договора лизинга, подлежащая учету в составе амортизационных отчислений по собственным ОС организации - лизингополучателя (2716,67 x 42)	02-с	02-л		Бухгалтерская справка-расчет

В течение оставшегося срока полезного использования имущества, бывшего предметом лизинга, бухгалтер организации "Бета" будет делать проводки:

дебет 20 "Основное производство" кредит 02 "Амортизация основных средств" (субсчет 02-с).

13.3.3. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ И ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

ПРИ ВОЗВРАТНОМ ЛИЗИНГЕ

На практике организации зачастую используют такой вид финансовой аренды, как возвратный лизинг. Это особый вид лизинговых отношений, при котором организация-собственник продает свое имущество лизинговой компании, а затем это же имущество получает обратно, но уже по договору лизинга. Возможность такой сделки предусмотрена абз. 4 п. 1 ст. 4 Закона N 164-ФЗ.

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных положений о возвратном лизинге. Следовательно, при исчислении налога на имущество следует руководствоваться теми же правилами, которые установлены в отношении обычного лизинга.

Напомним, что:

1) предмет лизинга учитывается в соответствии с условиями договора финансовой аренды либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ);

2) предмет лизинга включается в объект налогообложения по налогу на имущество в общеустановленном порядке (ст. 374 НК РФ).

Примечание

Подробнее об определении объекта налогообложения для целей налога на имущество вы можете узнать в гл. 3 "Имущество организации как объект налогообложения";

3) плательщиком налога на имущество в отношении предмета лизинга является та сторона договора, на чьем балансе это имущество учтено (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Однако, поскольку сделка возвратного лизинга имеет свою специфику, необходимо учитывать следующее. Лизингополучатель при возвратном лизинге также является продавцом предмета лизинга, и на дату продажи имущества он должен отразить в бухгалтерском учете выбытие объекта налогообложения. Расчет налога на имущество при этом производится так же, как и в иных случаях выбытия имущества.

Примечание

С порядком расчета налога и авансовых платежей в случае выбытия имущества вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Как рассчитать авансовый платеж, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение отчетного периода" и разделе "Ситуация: Как рассчитать налог по итогам года, если основное средство приобретено (введено в эксплуатацию) либо выбыло в течение налогового периода".

В остальном налогообложение предмета лизинга как у лизингополучателя, так и у лизингодателя происходит в обычном порядке.

Примечание

Подробно с порядком налогообложения у сторон лизингового договора вы можете ознакомиться в разд. 13.3.1 "Порядок налогообложения для лизингодателя и лизингополучателя в случае, когда имущество (предмет лизинга) учтено на балансе лизингодателя" и разд. 13.3.2 "Порядок налогообложения для лизингодателя и лизингополучателя в случае, когда имущество (предмет лизинга) передано на баланс лизингополучателя".

В заключение отметим, что налоговые органы склонны рассматривать возвратный лизинг как операцию, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, в частности на занижение налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому подобные сделки могут вызвать претензии со стороны проверяющих. Но, если стороны фактически исполняют свои обязательства по договору (имеет место передача лизингового имущества, уплачиваются лизинговые платежи и т. д.), суды встают на сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф/09-С2).

13.4. АРЕНДА ПРЕДПРИЯТИЯ

По договору аренды предприятия арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование предприятие в целом как имущественный комплекс для осуществления предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 656 ГК РФ).

Согласно разъяснениям контролирующих органов предприятие как имущественный комплекс на своем балансе учитывает арендатор. Он отражает основные средства, полученные в составе предприятия <1>, на счете 01 "Основные средства". Поэтому и налог на имущество по арендованному предприятию должен платить именно он (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/101, от 01.01.2001 N /3/41).

<1> Согласно договору аренды предприятия наряду с основными средствами арендатор получает оборотные активы предприятия (материалы, готовая продукция и т. д.), имущественные и исключительные права, а также права требования и долги (ст. 656 ГК РФ).

Отметим, что в нормах о бухгалтерском учете не закреплено правило о том, что предприятие учитывается на балансе арендатора. Однако такой вывод можно сделать из положений абз. 2 п. 50 Методических указаний, в котором определено, что амортизацию по основным средствам, входящим в имущественный комплекс, начисляет именно арендатор.

Примечание

Об особенностях расчета и уплаты налога на имущество в том случае, когда арендованное имущество передано на баланс арендатора, рассказано в разд. 13.3.2 "Порядок налогообложения для лизингодателя и лизингополучателя в случае, когда имущество (предмет лизинга) передано на баланс лизингополучателя".

13.5. КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

Если вы производите капитальные вложения (осуществляете реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) <2> в собственное основное средство, то впоследствии (после окончания работ) вы включаете их в стоимость основных средств. Основание - п. 27 ПБУ 6/01. В этом случае сложностей с налогом на имущество обычно не возникает.

<2> Затраты, которые осуществляются с целью текущего поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, к капитальным вложениям не относятся, а значит, в составе основных средств не учитываются и налогом на имущество не облагаются (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

Примечание

Подробнее о разграничении понятий "ремонт" и "модернизация" вы можете узнать в разд. 12.3.1.1 "Ремонт и модернизация: в чем разница" Практического пособия по налогу на прибыль.

А как быть, если вы производите капитальные улучшения основного средства, которое взяли в аренду? Будут ли такие вложения объектом для начисления налога на имущество? И кто должен платить по ним налог: арендодатель или арендатор?

Прежде всего капитальные вложения в арендованное имущество признаются основными средствами. На это прямо указывают абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3 Методических указаний.

Соответственно, с капитальных вложений должен уплачиваться налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Кто же должен платить налог?

Конечно, тот, кто учитывает капитальные вложения на счете 01 "Основные средства" (п. 1 ст. 374 НК РФ).

К сожалению, ПБУ 6/01 не регламентирует, кто и в каких случаях учитывает капитальные вложения в арендованные объекты в составе своих основных средств.

В то же время в абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний уточняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором, учитываются в составе основных средств, если по условиям договора аренды они признаются собственностью арендатора.

Таким образом, получается, что порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.

Отметим, что все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида - отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). В зависимости от этого и определяется их собственник.

Отделимые улучшения <3> по общему правилу принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

<3> Отделимые улучшения - это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может "забрать с собой", не испортив (не повредив) при этом предмет аренды (ст. 623 ГК РФ). Например, навесной кондиционер в арендованном здании.

Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств возникнуть не должно.

Так, если собственником этих улучшений является арендатор, то он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию. С этого момента он уплачивает налог на имущество.

Если же собственник - арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после - арендодатель.

Что касается неотделимых улучшений <4>, то, по сути, они всегда являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ). Ведь их невозможно отделить от основного средства, которое является собственностью арендодателя. А значит, и самостоятельное право собственности на них невозможно.

<4> Неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него (ст. 623 ГК РФ). Например, внутренняя силовая электрическая проводка в здании.

В настоящее время на практике вопрос о том, кто платит налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, является спорным. По этому вопросу существуют три основные позиции.

1. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений до момента передачи арендодателю относятся к основным средствам арендатора и отражаются им на счете 01. При этом не имеет значения, кто является собственником произведенных улучшений. Такой подход основан на буквальном толковании п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм Методических указаний.

Согласно данной позиции арендатор платит налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю.

Этой точки зрения придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /48, от 01.01.2001 N /46, от 01.01.2001 N /17, от 01.01.2001 N /73, от 01.01.2001 N /37). В некоторых случаях их поддерживают и суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-2381/2007).

2. Специалисты, которые отстаивают вторую позицию, считают, что в состав своих основных средств такие капитальные вложения должен включать арендодатель. Ведь только он может быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он.

А арендатор затраты на улучшения арендованного имущества в данном случае учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю.

Данный подход основан на системном толковании абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний и ст. 623 ГК РФ.

Этой позиции придерживаются некоторые суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-1018/А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 9017/07)). Отметим, что указанные решения приняты на основании норм Закона РФ от 01.01.2001 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Однако выводы судей и их мотивировка актуальны и на сегодняшний день.

3. Сторонники третьей позиции полагают, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению сторон. Так, ст. 623 ГК РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений. А значит, стороны сами вправе определить их судьбу.

Кроме того, приверженцы такого подхода считают, что неотделимые улучшения могут принадлежать на праве собственности арендатору в период до окончания договора аренды, если это предусмотрено договором. Поэтому он и должен платить с них налог на имущество до момента передачи арендодателю.

Добавим, что, с нашей точки зрения, наиболее верной является вторая позиция. Во-первых, потому что нет оснований применять п. 5 ПБУ 6/01 без учета норм п. п. 3, 10, 35 Методических указаний. А во-вторых, условие договора аренды о том, что собственником неотделимых улучшений является арендатор, не соответствует смыслу норм гражданского законодательства.

В то же время необходимо отметить, что если вы будете руководствоваться второй позицией, то должны учитывать следующее.

Если арендатор, который не является собственником неотделимых улучшений, не передаст капитальные вложения на баланс арендодателю, формально в период действия договора аренды налог на имущество платить никто не должен. Ведь перевести капитальные вложения на свой счет 01 арендатор в этой ситуации не может (п. 35 Методических указаний).

Однако неуплата налога арендатором в этой ситуации заведомо приведет к конфликту с налоговыми органами.

В связи с этим, если произведенные вами улучшения принадлежат арендодателю, рекомендуем вам оперативно передавать капитальные вложения на его баланс, не дожидаясь окончания срока договора. Условия о передаче неотделимых улучшений на баланс арендодателя сразу же после завершения работ желательно предусмотреть в договоре аренды.