Учебно-методический комплекс по дисциплине «Бухгалтерский учет и аудит» (стр. 12 )

Д 01 К 08/4 – отражена первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

При создании предприятий с иностранными инвестициями в их уставный капитал учредителями могут быть внесены объекты основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Приобретение основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами.

Организации могут оплачивать приобретенные основные средства имуществом, собственным векселем, векселем третьего лица. В том случае, если их оплата производится имуществом (товарами, материалами, готовой продукцией, основными средствами), первоначальная стоимость полученных основных средств определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче. При этом стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

7.3. Учет амортизации основных средств и способы ее начисления

Прежде чем приступить к изучению вопросов амортизации, следует разграничить понятия: износ, амортизация и амортизационные отчисления.

Износ – потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Различают два вида износа: физический и моральный.

Физический износ – это постепенная утрата основными средствами первоначальной потребительской стоимости как в процессе их функционирования, так и бездействия. В свою очередь физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный износ имеет место, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем ремонта.

Моральный износ – резкое снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, современных и более производительных машин и оборудования.

Амортизация есть постепенное перенесение (погашение) стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Амортизационные отчисления – денежное выражение амортизации основных средств, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему – заканчивается 1-ого числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, на реконструкцию и модернизацию – свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

По объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитываются на забалансовых счетах, причем на финансовый результат организации этот износ не оказывает влияние.

Объекты основных средств со стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

-  линейным способом;

-  способом уменьшаемого остатка;

-  способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-  способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется к группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.

Под сроком полезного использования принято понимать период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

При линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример

приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Рассчитать годовую сумму амортизационных отчислений.

Годовая норма амортизации = 100 % : 5= 20 %

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000*20:100).

При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости, т. е. первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации, объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации фирмы могут использовать коэффициент ускорения=3. Применять коэффициент могут все организации.

Пример

приобретен станок стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения 2.

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 20 % (100 % : 5). Годовая норма амортизации, увеличенная на коэффициент ускорения, составила 40 % (20 %*2).

Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка

Период	Годовая сумма износа, руб.	Накопленная амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Конец 1-го года	100 000*40%=40 000	40 000	60 000
Конец 2-го года	600 000*40%=24 000	64 000	36 000
Конец 3-го года	360 000*40%=14 400	78 400	21 600
Конец 4-го года	216 000*40%=8 640	87 040	12 960
Конец 5-го года	7 960	95 000	5 000

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числители которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример

Фирмой А приобретено оборудование стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока служба составляет 15 лет (1+2+3+4+5=15). В первый год эксплуатации указанного оборудования может быть начислена амортизация в размере 5/15, во второй – 4/15, в третий – 3/15, четвертый – 2/15, пятый – 1/15.

Начисление амортизации по методу суммы чисел

Период	Годовая сумма износа, руб.	Накопленная амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Конец 1-го года	150 000*5/15=50 000	50 000	100 000
Конец 2-го года	150 000*4/15=40 000	90 000	60 000
Конец 3-го года	150 000*3/15=30 000	120 000	30 000
Конец 4-го года	150 000*2/15=20 000	140 000	10 000
Конец 5-го года	150 000*1/15=10 000	150 000	-

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример

« приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции, составит 1 тыс. руб. (5*80:400=1).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример

Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120 000 – (120 000*3:5) + 40 000 и нового срока полезного использования четыре года.

В отличие от ПБУ 6/01 по налоговому учету предложено два метода начисления амортизации:

-  линейный;

-  нелинейный.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Кредитовое сальдо счета 02 отражает:

-  сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам;

-  сумму возмещенной (накопленной) стоимости основных средств с момента вступления их в эксплуатацию до отчетного периода или до полного выбытия.

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу.

Типовые проводки по начислению амортизации основных средств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация собственных основных средств (включая безвозмездно полученные)	20, 23, 25,26,29,44	02
2	Начислена амортизация арендодателем по основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата	91.2	02
3	Начислена амортизация, относящаяся к будущим периодам	97	02
4	Начислена амортизация по объектам основных средств, используемых в капитальном строительстве	08.3	02
5	При выбытии основных средств: на сумму накопленной амортизации	02	01
6	На остаточную стоимость основных средств	91.2	01

Аналитический учет амортизации основных средств ведется по видам и отдельным инвентарным объектам зданий, сооружений, машин и оборудования и т. п.

7.4. Учет затрат на ремонт и восстановление основных средств

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств осуществляется путем ремонта (текущего, среднего и капитального), достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации. Основные определения ремонтных работ даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 01.01.01 № 33.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель – поддержание объекта в рабочем состоянии.

При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года. Производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.

Капитальным ремонтом считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Расходы на проведение всех видов ремонта включаются в состав затрат на производство и расходов на продажу.

Ремонт может производиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.

При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряд заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств. Нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких методов отнесения расходов по ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

Первый метод предполагает наличие в организации ремонтно-строительной группы, затраты которой собираются на счете 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. на сумму затрат по выполнению ремонта.

В дальнейшем эти расходы списываются на затраты производства или расходы на продажу: Д 20 К23.

Можно непосредственно расходы на ремонт отнести на себестоимость продукции, работ, услуг: Д 20 К 10, 70, 69 и др. также на сумму затрат по выполнению ремонта.

Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного периода.

Второй метод предполагает образование ремонтного фонда (резерва), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств». Образование резерва отражается проводкой:

Д, 25, 26 и др.) К 96 – на сумму создаваемого резерва.

Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва:

Д 96 К,60 и др.) – на сумму фактически выполненного ремонта за счет резерва.

В конце года на счете 96 остаются суммы неиспользованного резерва, которые переносятся на следующий год, если ремонт не завершен. По окончании работ на излишне начисленные суммы резерва делается запись: Д 96 К 91-1.

Могут иметь место случаи, когда производится ремонт технологического оборудования, на время которого прекращается выпуск продукции. В таких случаях допускается произведенные расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным (ежемесячным) отнесением их на затраты производства или на расходы на продажу.

Д 97 К, 69, 71, 76) – на сумму затрат по ремонту.

Д, 29) К 97 – ежемесячное списание затрат на ремонт на себестоимость продукции.

Выбранный предприятием вариант учета затрат на ремонт должен быть отражен в учетной политике.

Восстановление объектов основных средств может осуществляться не только посредством ремонта, но и путем модернизации и реконструкции. Начисление амортизации не производиться во время реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается.

Следует учитывать, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность и т. д.) объекта основных средств. Затраты на модернизацию отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д 08 К, 69, 60 и др.) – отражены затраты на модернизацию основного средства.

Д 01 К 08 – затраты на модернизацию отражены в составе основных средств.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, имеющих долговременный характер связано с занижением налогооблагаемой базы, поэтому в составе издержек производства не могут быть отражены затраты по модернизации оборудования, реконструкции основных средств и затраты на техническое перевооружение предприятий.

Если же произведенные затраты не улучшили технические характеристики объекта, то затраты списывают в Дебет счета «Прочие доходы и расходы».

7.5. Организация учета основных средств в условиях арендных отношений

Отсутствие необходимых источников финансирования для приобретения основных средств ставит перед предприятиями задачу по изысканию других путей их обновления. Одним из них является аренда имущества.

Аренда как вид предпринимательской деятельности предусматривает передачу одной стороной (арендодателем) другой стороне (арендатору) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование имущества в виде внеоборотных активов. Арендные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ.

Текущая аренда регулируется договором аренды, заключаемым арендодателем с арендатором. Срок такой аренды не может быть более одного года. Процедура заключения договора аренды, его содержание и имущественные права сторон нормативно закреплены гл. 34 ГК РФ. При отсутствии указания в договоре срока аренды считается, что такой договор заключен на неопределенный срок.

Отсутствие в договоре суммы арендной платы дает основание признать такой договор ничтожным.

Если для организации сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то результат сделки формируют на счете 90. Если же не основной вид деятельности, то финансовый результат определяют при помощи счета 91(далее применяется).

Учет у арендатора:

У арендатора хозяйственные операции по учету арендованного имущества будут отражаться следующим образом.

Д 001 – поступили в аренду основные средства.

Д, 25, 26) К 76 субсчет «Арендные отношения», 97 (в случае аванса) – начислена арендная плата.

Д 19 К 76 субсчет «Арендные отношения» – НДС по арендной плате.

В ситуации, когда арендная плата погашена арендатором на условиях отсрочки платежа, то указанная выше сумма НДС принимается к вычету после фактического погашения обязательств арендатора перед арендодателем.

В том случае, если арендная плата в соответствии с договором перечисляется арендатором вперед, т. е. в сумме предварительного аванса, то сумма уплаченного НДС с указанной суммы не может быть принята к вычету. Данная процедура должна быть оформлена только по мере наступления очередного периода, к которому относится арендная плата.

Д 76 субсчет «Арендные отношения» К 51 – перечислены средства по арендной плате.

К 001 – возврат арендованных объектов арендодателю.

Учет у арендодателя:

Д 01 субсчет «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» К01 – передача основных средств в аренду.

Д 76 субсчет «Арендные отношения» К 91-1 – начислена арендная плата за отчетный период.

Д 76 субсчет «Арендные отношения» К 98 – начисление арендной платы авансом.

Д 91-2 К 02 – начисление амортизации по сданным в аренду основным средствам.

ДК 76 субсчет «Арендные отношения» – поступление платежей по арендной плате.

Д 98 К 91-1 – в случае оплаты авансом, списание части платежей на доход приходящихся на отчетный период.

Д 01 К 01 субсчет «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» – возврат имущества из аренды.

Учет финансовой аренды (лизинга)

Термин «лизинг» (англ. leasing) означает «аренда».

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и использование для предпринимательских целей. При этом выбор продавца и приобретенного имущества осуществляется арендатором.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Однако не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое законом запрещено для собственного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Субъектами лизинга являются:

лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Эти функции выполняют лизинговые компании, коммерческие банки, другие кредитно-финансовые организации, а также производители лизингового имущества;

лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового соглашения (ст. 4 Закона о лизинге).

Можно выделить следующие основные типы лизинга:

1)  краткосрочный – договор лизинга действует менее полутора лет;

2)  среднесрочный – договор лизинга действует в течение от полутора до трех лет;

3)  долгосрочный – договор лизинга действует в течение трех и более лет.

Лизинг может быть представлен двумя основными формами:

1)  внутренний, когда и лизингодатель, и лизингополучатель — резиденты России;