Учебно-методический комплекс по дисциплине «Бухгалтерский учет и аудит» (стр. 32 )

К ситуациям, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно отнести следующие:

-  появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;

-  совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

-  отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

При возникновении таких тенденций организация должна произвести проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если проверка подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Резерв создается только для некотируемых финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

По кредиту счета 59 отражается создание резервов, по дебету - использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи некотируемых финансовых вложений по цене меньшей, чем их учетная стоимость.

Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года (либо по решению организации ежеквартально на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности) бухгалтерской записью:

Дт 91-2 Кт 59 – на сумму созданного резерва под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения.

Изменение величины резерва (корректировка) под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения происходит в случае дальнейшего изменения их расчетной стоимости на конец отчетного периода бухгалтерской записью:

Дт 9Кт– на сумму увеличения (уменьшения) величины резерва под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения.

Резерв списывается на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в двух случаях:

-  при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался;

-  если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

Списание резерва осуществляется в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие этих финансовых вложений бухгалтерской записью:

Дт 59 Кт 91-1 на сумму списанного резерва под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием.

Контрольные вопросы:

1.  Что относится к финансовым вложениям организации?

2.  Перечислить условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений?

3.  По какой стоимости отражаются финансовые вложения в бухгалтерском учете (на счетах бухгалтерского учета) и в бухгалтерской отчетности?

4.  Какая стоимость используется для оценки финансовых вложений при принятии их к учету и как она формируется?

5.  Может ли изменяться стоимость финансовых вложений в процессе их эксплуатации?

6.  Перечислить основные пути поступления финансовых вложений в организацию.

7.  Как отражается в бухгалтерском учете поступление финансовых вложений?

8.  Как определяется стоимость финансовых вложений при их выбытии?

9.  Как организуется синтетический учет финансовых вложений?

10.  Как отражаются в учете вклады в уставный капитал других организаций?

11.  Как отражаются в учете операции с долевыми ценными бумагами?

12.  Как отражаются в учете операции с долговыми ценными бумагами?

13.  Как отражается в учете предоставление займов другим организациям?

14.  Как отражаются в учете вклады по договору простого товарищества?

15.  Перечислить условия создания резерва под обесценение финансовых вложений.

16.  Указать порядок создания и уменьшения резерва под обесценение финансовых вложений и его отражения в бухгалтерском учете.

Практическое задание по теме «Учет финансовых вложений»

Задача 1

Сделать соответствующие расчеты и отразить в бухгалтерском учете следующие хозяйственные операции.

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1. Согласно учредительному договору в счет вклада в уставный капитал акционерного общества были внесены 100 акций другого предприятия номиналом 1 500 руб. на общую сумму	?
2. Приобретены акции через брокерскую фирму в количестве 100 штук номинальной стоимостью 100 руб. по цене 500 руб. за акцию	?
3. Получены от физического лица по договору дарения 10 акций, номинальной стоимостью 1 000 руб. (рыночная цена на момент поступления составила 900 руб. за акцию)	?
4. Предприятие предоставило займ другой организации сроком на 2 месяца. Займ выдан товарами, их фактическая себестоимость составляет 130 000 руб. Проценты по договору составили 10 % годовых от стоимости товаров.	?
5. Предприятие приобрело облигацию номинальной стоимостью руб. сроком погашения - 18 месяцев, купонный доход – 11 % годовых., купонный период – 6 месяцев	?

Задача 2

Отразить операции в учете по выплате дохода в июне и в декабре и операции по приобретению и списанию облигации с учета по варианту а) и по варианту б).

Исходные данные: 1 июня 200_г. фирма «Альфа» приобрела облигацию номинальной стоимостью 150 000 руб. а) за 170 000 руб.; б) за 140 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения – 0,5 % от суммы сделки. Срок обращения облигации два года, купонная процентная ставка – 15 % годовых от номинальной стоимости, купонный период – 6 календарных месяцев, датой выплаты купонного дохода является последний день месяца купонного периода (30 июня и 31 декабря).

Задача 3

Отразить в учете операции по приобретению акций, выплате по ним дохода, а также операции по продаже акций.

Исходные данные. 1 марта текущего года взяло кредит в банке на сумму 120 000 руб., за счет которого приобрело 1 000 обыкновенных акций по цене 120 руб. за штуку, номиналом 100 руб. за шт. Кредит получен на два месяца под 12 % годовых с оплатой процентов в последний день каждого месяца.

По результатам деятельности за предшествующий год по приобретенным акциям выплачены дивиденды – 5 % на акцию, что ниже прошлогодних в два раза. Так как доход по акциям оказался ниже ожидаемого, произвела проверку на обесценение, в результате которой были выявлены условия устойчивого снижения стоимости акций по состоянию на 30 апреля текущего года. В результате выявлена высокая вероятность того, что доходность по акциям в будущем не повысится.

На величину разницы между учетной и расчетной стоимостью образован резерв под обесценение финансовых вложений в суммеруб.

20 октября текущего года фирма продало 600 акций по цене 75 руб. за акцию.

Задача 4

Отразить указанные операции в бухгалтерском учете.

Исходные данные. Организация предоставила денежный займ в размере 100 000 руб., под 15 % годовых, сроком на три месяца. Проценты по займу уплачиваются ежемесячно. Согласно условиям договора возврат займа обеспечен залогом автотранспортного средства. Предмет залога оценен вруб.

Задача 5

Отразить соответствующие хозяйственные операции в учете организаций-товарищей и у организации ведущей общие дела.

Исходные данные. Фирмы «А», «Б» и «С» заключили договор простого товарищества для производства продукции. По условиям договора ведение бухгалтерского учета возложено на фирму «А».

Фирма «А» передала в совместную деятельность оборудование. Его первоначальная стоимость 160 000 руб., а сумма накопленной амортизации –руб. В договоре простого товарищества оборудование оценено в руб. Срок его полезного использования определен 5 лет.

Фирма «Б» передала в совместную деятельность руб.

Фирма «С» передала в совместную деятельность материалы на сумму руб. В договоре простого товарищества материалы оценены в 260 000 руб.

Прибыль (убыток), полученная товарищами по итогам работы за год, распределяется пропорционально их вкладу в общее дело. По результатам совместной деятельности за первый год получена прибыль в сумме 280 000 руб.

Тема 14 Учет кредитов и займов

14.1  Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности

14.2  Порядок учета заемных средств и затрат по кредитам и займам

14.3  Отражение вексельных обязательств на счетах бухгалтерского учета, учет процентов и дисконта по векселям

Нормативные документы

1.  Гражданский кодекс РФ, часть II, глава 42 «Заем и кредит», ст. 807, 809, 815, 816, 817, 819, 822, 823.

2.  Налоговый кодекс, часть II, глава 25 «Налог на прибыль организации».

3.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина РФ н.

14.1. Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности

В соответствии с главой 42 «Заем и кредит» части второй Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) различается несколько видов договорных обязательств, оформляющих заемные отношения:

-  кредитный договор банка;

-  договор займа;

-  товарный и коммерческий кредит.

Кроме того, в ГК РФ как самостоятельные виды заемных отношений рассматриваются заемные отношения, возникающие при выдаче векселей и продаже облигаций.

Кредит в широком смысле – это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме во временное пользование на условиях возвратности, платежеспособности и срочности. Порядок выдачи и погашения кредитов банков определяется законодательством РФ и регулируется кредитным договором.

В соответствии со ст. 819 части второй ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

В соответствии со ст. 807 части второй ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно вышесказанному можно сказать, что отличительными особенностями кредитов от займов являются:

1)  предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, а займа – денежные средства и вещи (основные средства, материалы, товары);

2)  кредитный договор вступает в силу с момента его подписания, а договор займа вступает в силу с момента передачи заемных средств;

3)  кредитный договор должен быть составлен только в письменном виде, а заемный договор может быть оформлен в письменном виде, а может и не иметь письменной формы (ст. 808 ГК РФ). Если сторонами договора являются юридическое и физическое лицо или юридические лица, то договор займа составляется в письменной форме; кроме этого договор займа оформляется в письменной форме между гражданами, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ; также между физическими лицами может быть составлена расписка, которая подтверждает факт займа;

4)  в роли кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального Банка РФ на совершение такого рода операций, а сторонами займа могут быть любые юридические и физические лица;

5)  кредит выдается под обеспечение (поручительство, гарантия, залог), а по договору займа не обязательно вносить залог;

6)  основными факторами кредита являются: срочность, возвратность и платность, при этом процентная ставка определяется с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ. Договор займа предполагает установление или неустановление процентов за пользование денежными средствами.

В соответствии со ст. 822 части второй ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками – товарный кредит. Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров.

В соответствии со ст. 823 части второй ГК РФ коммерческий кредит предусматривает передачу в собственность другой стороне денег или вещей в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Кроме вышеперечисленных, кредитование может иметь следующие формы:

Контокоррентный кредит – кредит, для которого открывается специальный ссудный счет – контокоррент, на который зачисляется выручка и с него осуществляется оплата по расчетным документам, если средств для расчетов не хватает, то банк кредитует его в пределах установленной суммы.

Онкольный кредит выдается под обеспечение ценных бумаг и товароматериальных ценностей. При этой форме кредитования банк оплачивает все счета поставщиков. Погашение кредита производится по первому требованию банка либо за счет средств заемщика, либо за счет реализации товароматериальных ценностей.

Факторинг – это приобретение права на взыскание долгов, на их перепродажу с последующим получением платежа.

Овердрафт – краткосрочный кредит, осуществляемый путем списания банковских средств по счету клиента сверх остатка денег на счете.

Потребительский кредит предоставляется торговыми компаниями, банками и финансовыми институтами для приобретения населением товаров с рассрочкой платежа.

Ипотечное кредитование – кредит под залог недвижимости, а также для ее приобретения.

Межбанковский кредит предоставляется между кредитными организациями.

Государственный кредит – кредит, при котором заемщиком выступает государство или местные органы власти, а кредит приобретает вид государственного займа.

14.2. Порядок учета заемных средств и затрат по кредитам и займам

Порядок учета заемных средств для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) установлен Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/08.

Для получения кредита организация готовит экономический расчет потребности заемных средств: определяет объем требуемого кредита, его срочность, источники погашения основной суммы кредита и процентов, а также гарантии обеспечения кредита. На основании данного расчета организация предоставляет в банк кредитную заявку, к которой прилагает нотариально заверенные копии учредительных документов, бухгалтерские (финансовые) отчеты и другие документы, которые потребует кредитный отдел банка при решении вопроса о выдаче кредита.

Банк рассматривает кредитную заявку, анализирует кредитоспособность организации (способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты) и ее платежеспособность (способность своевременно погасить все виды имеющихся обязательств). Если банк принимает решение о выдаче кредита, то составляется кредитный договор.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 15/08, полученная сумма кредита учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств. Организация принимает к бухгалтерскому учету указанную сумму кредита в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока погашения задолженность заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

В соответствии с п. 5 ПБУ 15/08 краткосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не превышает 12 месяцев. Учет такой задолженности осуществляется на пассивном, балансовом, расчетном счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Если срок погашения задолженности по кредиту более 12 месяцев, то она считается долгосрочной и учитывается на пассивном, балансовом, расчетном счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Заемщику предоставлено право выбора в своей учетной политике одного из двух вариантов отражения долгосрочной задолженности в бухгалтерском учете:

1)  учитывать заемные средства до истечения срока погашения в составе долгосрочной задолженности;

2)  осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

По дебету этих счетов отражают уменьшение задолженности по кредитам и займам, а по кредиту фиксируют увеличение задолженности по заемным средствам.

Краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность в зависимости от своевременности погашения может быть:

1)  срочной – задолженность по кредиту, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

2)  просроченной – задолженность по кредиту, не погашенная в установленный срок.

Организация-заемщик обязана перевести срочную задолженность в просроченную на следующий день за днем, когда по условиям договора кредита заемщик должен возвратить основную сумму долга.

При получении заемных средств они могут быть зачислены на расчетный счет или на валютный счет, или при наличии дополнительных документов могут быть направлены на погашение других обязательств:

Д 51, 52, 55, 60, 68, 69, 76, 70, 66, 67	К 66, 67	– при получении кредита
Д 50, 51, 52, 55, 07, 08,, 41, 43	К 66, 67	– при получении займа

Аналитический учет полученных кредитов ведется по их видам, кредитным организациям, по срокам.

Если кредит получен в иностранной валюте или условных денежных единицах, то он учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операций, а при его отсутствии – по курсу, определяемому по соглашению сторон.

При оформлении заемных средств у заемщика возникают дополнительные затраты, возникает задолженность по основной сумме долга, задолженность по процентам, а при получении кредита в иностранной валюте курсовые и суммовые разницы по процентам.

Согласно п. 19 ПБУ 15/08 к дополнительным затратам, связанным с получением кредитов, относят расходы:

-  связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

-  связанные с осуществлением копировально-множительных работ;

-  оплатой налогов и сборов (в случаях предусмотренных законодательством);

-  проведением экспертиз;

-  потреблением услуг связи;

-  другими затратами, непосредственно связанными с получением кредита.

Дополнительные затраты предварительно учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения основного долга ежемесячно:

Д 76	К 50, 51, 71	– оплачены дополнительные затраты, связанные с приобретением кредита
Д 91/2	К 76	– сумма дополнительных затрат по приобретению заемных средств включается в состав операционных расходов

Основным видом затрат является начисление процентов по кредитам и займам. Порядок отражения процентов на счетах бухгалтерского учета зависит от целей, на получены заемные средства. Проценты по привлеченным средствам могут:

-  декапитализироваться;

-  рекапитализироваться;

-  капитализироваться.

Проценты декапитализируются, то есть признаются расходами того периода, когда они фактически имели место.

В соответствии с пп. 11, п. III ПБУ 10/99 «Расходы организации», затраты по полученным заемным средствам являются операционными расходами. При начислении процентов в бухгалтерском учете делается запись:

Д 91/2

К 66, 67

– на сумму начисленных процентов по заемным средствам

Пример

Организация 01.09.2008 получила в банке кредит на два месяца в сумме 100 000 руб. под 20 % годовых. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются ежемесячно:

Д 51	К 66	– руб. – зачислена сумма кредита на расчетный счет
Д 91/2	К 66/% к уплате	– 1 667 руб. ((х 20%/100 %) / 12 мес. Х 1 мес.) – начислены проценты за сентябрь
Д 66/% к уплате	К 51	– 1 667 руб. – перечислены проценты банку
В октябре будут сделаны аналогичные записи.
Д 66	К 51	– руб. – возвращен кредит банку.

Однако, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01, если кредит получен для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, то до момента их поступления (выполнения работ, оказания услуг) начисленные проценты организацией-заемщиком учитываются как дебиторская задолженность – происходит рекапитализация процентов.

При поступлении материально-производственных запасов, выполнении работ или услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленных процентов банку.

Пример

Организация 21.08.2008 получила в банке кредит для предварительной оплаты топлива на сумму руб. на два месяца под 25 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Топливо поступило в организацию 01.09.2008 г.

Хозяйственные операции в августе:
Д 51	К 66	руб. – получен на расчетный счет кредит банка для предварительной оплаты топлива
Д 60/ авансы выданные	К 51	руб. – произведена предоплата за топливо
Д/% по кредиту	К 66 / % к уплате	4 110 руб. – начислены проценты банку за август до момента поступления топлива ((руб. х 25%)/ 365 дн. х 10 дн. (с 22-31 августа, так как проценты начинают начислять со второго дня за днем получения кредита)
Д 66/% к уплате	К 51	4110 руб. – перечислены проценты банку за пользование кредитом
Хозяйственные операции в сентябре:
Д 10	К 60	руб. – получено топливо от поставщиков
Д 19	К 60	91 525 руб. – учтен НДС по поступившему топливу
Д 10	К/% по кредиту	4110 руб. – проценты включены в фактическую себестоимость топлива
Д 60	К60/ авансы выданные	руб. – произведен зачет ранее выданного аванса
Д 68	К 19	91 525 руб. – принят к вычету НДС
Д 91/2	К 66/ % к уплате	12 329 руб. – начисленные проценты банку за сентябрь месяц после поступления топлива учитываются как операционные расходы отчетного периода ((руб. х 25%)/365 дн. х30 дн.)
Д 66/ % к уплате	К 51	12 329 руб. – перечислены проценты банку
Хозяйственные операции в октябре:
Д 91/2	К 66/ % к уплате	8 630 руб. – начислены проценты за октябрь ((руб. х 25%) / 365 дн. Х 21 дн.)
Д 66/ % к уплате	К 51	8 630 руб. – перечислены проценты банку
Д 66	К 51	руб. – возвращен кредит банку

Капитализация процентов, то есть включение их в первоначальную стоимость актива, осуществляется в том случае, когда кредиты и займы расходуются на приобретение инвестиционного актива. К инвестиционным активам относят: объекты основных средств; имущественные комплексы и т. д. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/08 проценты, начисляемые по кредитам и займам, предназначенным для финансирования приобретения или строительства актива до принятия этого актива к бухгалтерскому учету, должны включаться в стоимость этого актива.